商譽是現代企業一種重要的資產。隨著當今企業拓寬生產經營渠道、開拓新的市場，作為企業實現迅速發展壯大途徑之一的合并活動在經濟中發揮著舉足輕重的作用。對大多數企業而言，合并商譽是一種越來越重大的經濟資源，在企業全部資產中所占比重不斷加大，發揮的作用也在不斷加強，越來越為企業內外部關系人所矚目。但由于商譽所具有的特殊性質，其會計處理一直是會計理論與實務中研究的熱點。2006年2月15日頒布的《企業會計準則》對于不可辨認的資產——商譽的會計處理有了明確的規范和重大變化。

一、商譽的確認

新準則規定：無形資產是企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。據此，商譽由于它的不可辨認性，新準則將其從無形資產中分離而獨立確認為一項資產。

從理論上講，只要企業有獲得超額收益的能力，即可確認商譽的存在，并且可將其創立過程中所發生的一切支出作為成本入賬。然而這種確定商譽存在的方法及對它作出的會計計量實施起來是相當困難的。因為商譽是由各種因素相互影響、相互作用而產生的，沒有任何一筆支出能夠確認是專為創造商譽而支出的。因此，也難決定該筆支出創造了多少商譽，這些支出的受益期是多少，因而在會計實務中，一般只對企業外購商譽即合并商譽加以確認入賬，自行創造的商譽不予入賬。按照我國新頒布的企業會計準則，涉及企業合并的會計處理首先應區分是同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并。對于在同一控制下的企業合并，新準則規定采用權益集合法，相關資產和負債按照在被合并方的原賬面價值入賬，合并溢價只能調整資本公積和留存收益，并不確認商譽。在新準則體系下，只有對非同一控制下的企業合并采用購買法，才涉及商譽的會計處理，確認商譽，而非同一控制下的企業合并在控股合并和吸收合并時確認商譽又稍有不同。控股合并中產生的商譽體現在購買日編制的合并資產負債表中，吸收合并中產生的商譽則作為購買方賬簿和個別報表中的資產列示。

二、商譽的初始計量和賬務處理

(一)商譽的初始計量根據第20號準則，合并商譽=企業合并成本-合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額(若合并成本大于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額則應當將其差額確認為商譽;而若前者小于后者，則將其差額計入合并當期營業外收入，并在報表附注中說明)。其中，合并成本應包括以下四項內容：1.一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值;2.通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和;3.為進行企業合并而發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本;4.在合并合同或協議中對可能影響企業合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。

可辨認凈資產公允價值是指合并中取得的被購買方可辨認資產公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額。

(二)賬務處理1.非同一控制下的控股合并該合并方式下，購買方一般應于購買日編制合并資產負債表，合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，體現為合并財務報表中的商譽;長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，計入合并當期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤。

2.非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項可辨認資產、負債，按其公允價值確認為本企業的資產和負債;作為合并對價的有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與賬面價值的差額，應作為資產處置損益計入合并當期的利潤表;確定的企業合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值之間的差額，視情況分別確認為商譽或是計入企業合并當期的損益。

值得說明的是，(1)企業合并中取得的有關資產、負債由于賬面價值和計稅基礎不同產生所得稅的暫時性差異，要調整商譽的價值。(2)商譽確認后，由于賬面價值和計稅基礎之間的差額所形成的應納稅暫時性差異，不確認為遞延所得稅負債。

三、商譽的后續確認和計量

新準則規定商譽確認后，持有期間不再攤銷。根據《企業會計準則——資產減值》的要求，企業如果擁有因企業合并所形成的商譽的，至少應當在每年年度終了進行減值測試。由于商譽不能獨立產生現金流量，因此其減值測試應當結合與其相關的資產組或資產組組合。這些相關的資產組或資產組組合應當是能夠從企業合并的協同效應中受益的資產組或者資產組組合，但不應當大于按照分部報告準則所確定的報告分部。為此，新準則要求企業應當自合并日起將合并產生的商譽按合理的方法分攤至相關的資產組;難以分攤至相關資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。

在實際的減值測試過程中，當與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象時，對于商譽減值的確定應分兩步進行：第一步，先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。第二步，對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失。在做賬務處理時，減值損失的金額首先應抵減分攤至資產組或組合中的商譽賬面價值;不足抵減時，再根據資產組或組合中除商譽外的其他各項資產的賬面價值比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。和資產減值測試的處理一樣，以上資產賬面價值的抵減，也都應當作為各單項資產(包括商譽)的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額、該資產預計未來現金流量的現值和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組或者資產組組合中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。如果因企業合并所形成的商譽是母公司根據其在子公司所擁有的權益確認的商譽，在這種情況下，子公司中歸屬于少數股東權益的商譽并沒有在合并資產負債表中確認。因此，在對與商譽相關的資產組和資產組組合進行減值測試時，由于其可收回金額的預計包括歸屬于少數股東的商譽價值部分，因此為了使減值測試建立在一致的基礎上，企業應當將歸屬于少數股東權益的商譽調整增加資產組的賬面價值，然后根據調整后的資產組的賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產組(包括商譽)是否發生了減值。

四、商譽的列報

資產負債表中非流動資產項目下商譽以凈額列示，即商譽的賬面余額減商譽減值準備。報表附注中應披露商譽的金額及其確定方法、分攤到某資產組的商譽的賬面價值等。

通過以上的會計處理，能合理公允地處理和披露企業合并商譽，更好地反映企業購并資產潛在的經濟價值，揭示購并資產的變動情況，進而真實地反映企業會計信息，更好地滿足財務報表分析者、使用者和企業管理層評估購并企業未來盈利能力及其現金流量的需要。

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