某市鋁材廠(chǎng)為了招徠生意，長(zhǎng)期以來(lái)采取虛開(kāi)發(fā)票的不正當(dāng)手段進(jìn)行經(jīng)營(yíng)。比如，客戶(hù)方的采購(gòu)員前來(lái)購(gòu)貨時(shí)，實(shí)際購(gòu)貨金額雖為1萬(wàn)元，但該鋁材廠(chǎng)卻開(kāi)出金額為11000元的發(fā)票，以便采購(gòu)員回去報(bào)銷(xiāo)得到好處。后在一次發(fā)票檢查中，鋁材廠(chǎng)的上述違規(guī)行為被該市國(guó)稅局發(fā)票檢查所發(fā)現(xiàn)，該所遂按照中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法的規(guī)定，對(duì)鋁材廠(chǎng)做出罰款1萬(wàn)元的處罰規(guī)定。鋁材廠(chǎng)對(duì)此不服，認(rèn)為他們已按發(fā)票上開(kāi)具的銷(xiāo)售額如實(shí)納了稅，雖然發(fā)票有虛開(kāi)的情況，但實(shí)際還多向國(guó)家繳了稅，于是他們向該市國(guó)稅局申請(qǐng)復(fù)議。國(guó)稅局做出復(fù)議決定，維持發(fā)票檢查所的處理決定。鋁材廠(chǎng)仍不服，遂向人民法院提起行政訴訟。

二、案例評(píng)析

分析此案時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先明確，鋁材廠(chǎng)認(rèn)為他們已按發(fā)票上虛開(kāi)的銷(xiāo)售額如實(shí)納了稅，實(shí)際上就是向國(guó)家多繳了稅，因此認(rèn)為國(guó)稅局不該進(jìn)行處罰，或者認(rèn)為處罰過(guò)重，這種看法實(shí)際上是錯(cuò)誤的。發(fā)票作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中記載業(yè)務(wù)往來(lái)、證明款項(xiàng)收付和資金轉(zhuǎn)移的基本商業(yè)憑證，不僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)具以計(jì)征稅款和進(jìn)行稅務(wù)檢查的重要依據(jù)，也是會(huì)計(jì)核算的原始憑證和財(cái)務(wù)收支的法定依據(jù)。加強(qiáng)發(fā)票管理不僅有利于控制稅源，預(yù)防偷漏稅，同時(shí)也是為了強(qiáng)化稅務(wù)征管，促進(jìn)社會(huì)主義稅收秩序的穩(wěn)定。中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法第36條規(guī)定，對(duì)未按照規(guī)定開(kāi)具發(fā)票的單位和個(gè)人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，沒(méi)收非法所得，可以并處1萬(wàn)元以下的罰款。而所謂“未按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票”，包括項(xiàng)目填寫(xiě)不全、內(nèi)容不真實(shí)、字跡不清楚等，因此鋁材廠(chǎng)的行為毫無(wú)疑問(wèn)屬于“未按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票”的行為。雖然從表面上看鋁材廠(chǎng)似乎是多繳了稅，但其長(zhǎng)期虛開(kāi)發(fā)票的行為卻擾亂了稅收征管秩序，并實(shí)際上造成了購(gòu)貨單位稅款的流失。因此，其情節(jié)是惡劣的，而且還有不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)之嫌。稅務(wù)機(jī)關(guān)按照發(fā)票管理辦法第36條的規(guī)定對(duì)其進(jìn)行處罰，是完全適當(dāng)?shù)摹?/p>

但問(wèn)題的關(guān)鍵在于，發(fā)票檢查所做為稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部職能機(jī)構(gòu)，能否對(duì)外以自己的名義獨(dú)立行使職權(quán)，而且當(dāng)發(fā)生糾紛后，該內(nèi)部職能機(jī)構(gòu)能否成為行政訴訟的合法被告呢?

一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，發(fā)票檢查所是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)立的、專(zhuān)門(mén)行使發(fā)票檢查的職能機(jī)構(gòu)，享有一定的行政決定權(quán)，而且其編制是省國(guó)稅局批準(zhǔn)的，所以應(yīng)當(dāng)具有獨(dú)立的法人資格，可以以自己的名義對(duì)外獨(dú)立行使職權(quán)，也可以成為行政訴訟的合法被告。

但我們認(rèn)為，發(fā)票檢查所只是稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部職能機(jī)構(gòu)，不具有獨(dú)立的法人資格，不能獨(dú)立對(duì)外行使處罰權(quán)，因其行為引起了行政爭(zhēng)議的，應(yīng)由其所在的行政機(jī)關(guān)作為被告。

為什么呢?首先按照行政組織法的原理，成立新的行政管理機(jī)關(guān)必須有法律法規(guī)依據(jù)，且需經(jīng)同級(jí)人民政府批準(zhǔn)。雖然發(fā)票檢查所是市國(guó)稅局按規(guī)定設(shè)立、并報(bào)經(jīng)省局批準(zhǔn)的，但它仍然是市國(guó)稅局內(nèi)部職能機(jī)構(gòu)。有關(guān)的批準(zhǔn)文件或函件也是明確發(fā)票檢查所在國(guó)稅局的內(nèi)部分工，不具有法律法規(guī)效力。依此文件或函件成立的發(fā)票檢查所并不能因此改變其職能機(jī)構(gòu)的性質(zhì)，它仍是市國(guó)稅局的一個(gè)機(jī)構(gòu)，而不是一級(jí)行政管理機(jī)構(gòu)，不能以自己的名義對(duì)外獨(dú)立行使職權(quán)，對(duì)外只能以市國(guó)稅局的名義實(shí)施管理活動(dòng)。其次，根據(jù)行政處罰法的規(guī)定，行政處罰的實(shí)施機(jī)關(guān)，即行政處罰主體，是依法享有行政處罰的實(shí)施權(quán)并有在行政管理活動(dòng)中對(duì)行政違法的行為人實(shí)施具體的行政處罰行為的行政機(jī)關(guān)、授權(quán)的或者委托的組織。行政機(jī)關(guān)內(nèi)部職能機(jī)構(gòu)的行為，與行政機(jī)關(guān)派出機(jī)構(gòu)的行為一樣，除非得到法律法規(guī)的授權(quán)，否則均應(yīng)視為行政機(jī)關(guān)的行為。因此，對(duì)于行政機(jī)關(guān)內(nèi)部職能機(jī)構(gòu)非經(jīng)法律授權(quán)而為的行為，行政機(jī)關(guān)既不能以?xún)?nèi)部職能機(jī)構(gòu)獨(dú)立對(duì)外行使職權(quán)為由拒絕承擔(dān)責(zé)任，也不能以?xún)?nèi)部職能機(jī)構(gòu)未經(jīng)授權(quán)或越權(quán)為由推卸其應(yīng)負(fù)責(zé)任，這樣也有利于行政機(jī)關(guān)監(jiān)督其內(nèi)部職能機(jī)構(gòu)的行為，并有效控制行政機(jī)關(guān)濫設(shè)機(jī)構(gòu)、增編擴(kuò)員的趨勢(shì)。

按照行政訴訟法的規(guī)定，行政訴訟的被告是指依法行使國(guó)家管理職能對(duì)國(guó)家行政事務(wù)進(jìn)行組織管理，而被原告控告侵犯其合法權(quán)益并由人民法院通知應(yīng)訴的行政機(jī)關(guān)、法律法規(guī)授權(quán)的組織。從上面的分析可以看出，本案中發(fā)票檢查所不能成為行政訴訟的合法被告，能夠成為被告的只能是市國(guó)稅局。

本案涉及的另一個(gè)問(wèn)題是：行政機(jī)關(guān)能否成為其內(nèi)部職能機(jī)構(gòu)的復(fù)議機(jī)關(guān)。我們知道，行政復(fù)議是上級(jí)行政機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)機(jī)關(guān)的一種監(jiān)督形式，監(jiān)督內(nèi)容是下級(jí)行政機(jī)關(guān)作出的具體行政行為。行政復(fù)議機(jī)關(guān)與行政復(fù)議被申請(qǐng)人之間是上下級(jí)領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，復(fù)議被申請(qǐng)人通常是能夠獨(dú)立對(duì)外行使職權(quán)并承擔(dān)責(zé)任的下一級(jí)行政機(jī)關(guān)，因而行政機(jī)關(guān)與其職能機(jī)構(gòu)之間不能發(fā)生復(fù)議關(guān)系，也就是說(shuō)，在這種情況下，行政機(jī)關(guān)不是其內(nèi)部職能部門(mén)的復(fù)議機(jī)關(guān)。內(nèi)部職能機(jī)構(gòu)所作出的行政行為，實(shí)際上就是行政機(jī)關(guān)的行政行為，對(duì)該行為不服，只能向行政機(jī)關(guān)的上級(jí)機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議。本案中發(fā)票檢查所只是市國(guó)稅局的內(nèi)部職能機(jī)構(gòu)，無(wú)權(quán)獨(dú)立做出行政處罰決定，其行為效力應(yīng)歸屬于市國(guó)稅局，對(duì)該行為不服，無(wú)論是按照行政復(fù)議條例，還是按照最近實(shí)施的行政復(fù)議法的規(guī)定，只能向市國(guó)稅局的上級(jí)機(jī)關(guān)省國(guó)稅局申請(qǐng)復(fù)議。

從上面的分析可以看出，在本案中，原鋁材廠(chǎng)如對(duì)發(fā)票檢查所的處罰不服，可以向省國(guó)稅局申請(qǐng)復(fù)議。對(duì)復(fù)議決定仍不服，可以向法院起訴。起訴后，由于發(fā)票檢查所未經(jīng)授權(quán)即以自己名義對(duì)外實(shí)施處罰，其行為違反法定程序，人民法院對(duì)此行政行為應(yīng)予以撤銷(xiāo)，并責(zé)令國(guó)稅機(jī)關(guān)重新作出處罰決定。