會計政策變更追溯調整法的會計如何處理

會計政策變更的追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。理解追溯調整法的關鍵在于如何理解和計算會計政策變更累積影響數。新準則規定，會計政策變更累積影響數，指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。筆者認為，對于“列報前期最早期初”可通過以下假設來理解：

(1)假設只追溯調整資產負債表(假設是年度報表，下同)。資產負債表是余額報表，報表中的金額是累計余額;由于現行的資產負債表只有期末數與期初數的比較，這時的會計政策變更累積影響數可定義為：按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的變更年度期初留存收益應有的金額與現有的金額之間的差額。

(2)假設只追溯調整利潤表。利潤表是期間報表，表中的金額是本期(本年)發生額，與其他期間發生額無關;由于現行的利潤表是本期數與上期數的比較，因此，只需追溯調整列報當期的上期數。這時的會計政策變更累計影響數可定義為：按變更后的會計政策對列報前期追溯計算的變更年度期初留存收益應有的金額與現有的金額之間的差額。該定義中追溯調整的期間是指“列報前期”，而不是“以前各期”。

(3)假設要追溯調所有者權益變動表。所有者權益變動表是新企業會計準則增加的一張主要會計報表。該表也是期間報表，是本年(本期)金額與上年(上期)金額的比較，而且本年金額和上年金額欄中都有“本年年初余額”項目，這實際上是所有者權益變動表把整個會計期間分為以下幾個期間：以前會計期間至上年年初、上年、本年。這時的會計政策變更的累積影響數可定義為：按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。該定義中的“列報前期期初”與原定義的“列報前期最早期初”僅有兩字之差。

(4)假設要編制不相臨的兩個期間的比較財務報表。這時會計政策變更的追溯調整的累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。這也是新準則對會計政策變更累積影響數的定義，由此可見，新準則對會計政策變更累積影響數的定義更具有一般性，更全面。

其實資產負債表、利潤表、所有者權益變動表就是比較財務報表，只不過是兩個相臨期間的比較，所以當企業不編制不相，臨的兩年期間的比較財務報表時，會計政策變更累積影響數的定義就是第三種假設中的定義，即“列報前期最早期初”就是指“列報前期期初”。

二、會計報表的調整或重述

新準則對于會計政策變更累積影響數的定義進行了修改，但是整個追溯調整期間并沒有改變，仍然是原交易發生日至會計政策變更當期期初，實際上只是將這個追溯調整期間分為兩個階段：追溯調整第一階段即原交易發生日至列報前期期初和追溯調整第二階段即列報前期。這是因為新準則增加了一張所有者權益變動表，為了調整完成所有者權益變動表，必須作這樣的改變。

追溯調整第一階段計算列報前期期初留存收益應有金額與現有金額的差額即會計政策變更的累積影響數：追溯調整第二階段計算的影響數稱為“列報前期影響數”，即是按照變更后的會計政策計算列報前期期初至列報當期期初的留存收益應有金額與原有金額的差額，同時對于會計政策變更當期，資產負債表、利潤表和所有者權益變動表應當作如下調整或重述：

(1)資產負債表中年初數的調整。資產負債表中的留存收益期初數應當在現有金額的基礎上加上累積影響數和前期影響數。其他項目的調整與留存收益調整的思路一樣

(2)利潤表中上年數的調整。追溯調整第二階段的調整分錄中涉及利潤表項目的金額;

(3)所有者權益變動表本年金額和上年金額的調整。其中上年金額中“會計政策變更對上年年末余額的調整數”就是累積影響數。本年金額中“會計政策變更對上年年末余額的調整數”就是列報前期影響數。此外，當原交易發生于列報前期時，會計政策變更累積影響數為零，只有列報前期影響數。

三、會計政策變追溯調整法的思考及啟示

筆者認為，目前國內的財會教材大多采用先從六大會計要素的確認與計量開始，最后講解四張會計報表的模式，這樣就缺少一條明確的主線，使報表的真正內涵及相互之間的勾稽關系難以理解，教學效果也事倍功半。

基本準則提出會計的目標是提供決策有用的會計信息，而這些會計信息最終體現在會計報表中，會計報表是會計工作的最終產品，對會計要素確認與計量的目的最終是要編制會計報表。如果會計報表的內容與形式變化了，那么會計要素的確認與計量就要隨之變化。因此，財會教材應當先從四張會計報表人手，然后講解每個會計要素的具體確認與計量問題，這樣財會教材才有一條以會計報表為中心的主線，才能符合基本準則的邏輯。

同時，在教學或培訓過程中，應先從會計報表人手來講解會計政策變更等內容。會計政策變更累積影響數的定義或計算之所以會發生變化，是由于新企業會計準則增加了一張所有者權益變動表，因此會計政策變更的追溯調整不僅要調整資產負債表、利潤表，還要調整所有者權益變動表。