什么是債務(wù)重組收益

債務(wù)重組收益是指企業(yè)以現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)時(shí)債務(wù)人將重組債務(wù)的帳面價(jià)值與支付現(xiàn)金之間的差額，或者非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)時(shí)債務(wù)人將重組債務(wù)的帳面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)之間的差額。

債務(wù)重組收益的性質(zhì)分析：債務(wù)重組收益本質(zhì)上屬于交換資產(chǎn)產(chǎn)生的收益。

負(fù)債是債務(wù)人為獲得資產(chǎn)或接受勞務(wù)而承擔(dān)的，需在未來(lái)以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)。負(fù)債的償付必須以交付資產(chǎn)或提供勞務(wù)的方式來(lái)完成。在正常情況下債務(wù)人負(fù)有無(wú)條件清償?shù)狡趥鶆?wù)的義務(wù)。債務(wù)重組雖然不屬于正常的債務(wù)清償，但無(wú)論采用何種債務(wù)重組方式，債務(wù)人最終必須為清償債務(wù)而交付資產(chǎn)或提供勞務(wù)。債務(wù)重組收益是由于債務(wù)人清償債務(wù)付出的代價(jià)小于所清償債務(wù)的賬面價(jià)值而產(chǎn)生的，從本質(zhì)上說(shuō)，其屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益。

債務(wù)重組收益如何處理

債務(wù)重組收益屬于非經(jīng)營(yíng)性收入，而是偶發(fā)性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。因此，債務(wù)重組收益只能歸屬于非經(jīng)營(yíng)性收入，會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)列作營(yíng)業(yè)外收入。債務(wù)重組收益屬于企業(yè)的應(yīng)稅收益?zhèn)鶆?wù)重組收益，本質(zhì)是交換資產(chǎn)產(chǎn)生的收益。按照稅法規(guī)定，須計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。因此，債務(wù)重組收益屬于債務(wù)人取得的應(yīng)稅收益，應(yīng)依法計(jì)繳企業(yè)所得稅。

債務(wù)人通過(guò)債務(wù)重組通常情況下會(huì)獲得收益，按照準(zhǔn)則的要求，這部分重組收益不計(jì)入損益，而直接計(jì)入資本公積處理。另外，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)有時(shí)會(huì)發(fā)生損失。這一點(diǎn)，我們將在本書(shū)第五章第二節(jié)“營(yíng)業(yè)外支出項(xiàng)目——債務(wù)重組損失的差異分析”作詳細(xì)說(shuō)明。現(xiàn)將會(huì)計(jì)上確認(rèn)“資本公積——其他資本公積”的三種情形的所得稅處理分析如下：

第一，債務(wù)人以現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)形成的資本公積。由于債務(wù)重組是基于雙方協(xié)商一致的基礎(chǔ)上，重組后，支付的現(xiàn)金低于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額不再支付。這部分差額實(shí)際上屬于“因債權(quán)人緣故確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)”。按照現(xiàn)行所得稅法的規(guī)定，應(yīng)作為“收入總額”中的“其他收入”，直接調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)形成的資本公積。這部分資本公積，從稅收的角度可以分成兩部分：一是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益;二是其“差額”超過(guò)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益部分的債務(wù)重組收益。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)當(dāng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;債務(wù)重組收益，則應(yīng)當(dāng)作為“收入總額”中的其他收入——“因債權(quán)人緣故確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)”處理。因此，對(duì)整個(gè)資本公積部分應(yīng)全額調(diào)增當(dāng)期所得。這里，還有一種較為特殊的情況，即資本公積小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。例如，債權(quán)人應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值為234000元，債務(wù)人以賬面價(jià)值l80000元，公允價(jià)210000元存貨清償，增值稅稅率為l7%。則，債務(wù)人確認(rèn)的資本公積為：234000—180000—210000X17%=18300(元)，小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30000元(210000—180000)。這是由于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30000元與重組損失ll700元(210000+210000×17%一234000)相抵銷(xiāo)的結(jié)果。由于債務(wù)人發(fā)生的重組損失不得扣除，因此，應(yīng)以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得作為重組所得，即調(diào)增所得額30000元，而不是18300元。

第三。以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組而形成的資本公積。按上述情形處理。

此外。以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額，確認(rèn)為“資本公積——股本溢價(jià)處理”。按現(xiàn)行政策規(guī)定，股本溢價(jià)不并人所得額征稅。

根據(jù)以上分析，對(duì)債務(wù)重組“收益”的所得稅處理可概括如下：

(1)債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失，待符合“壞賬”確認(rèn)的條件時(shí)，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后可以扣除;(2)債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組損失不得稅前扣除;

(3)債務(wù)人因債務(wù)重組形成的資本公積，應(yīng)全額確認(rèn)當(dāng)期所得。當(dāng)以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)，如果會(huì)計(jì)上形成的資本公積小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)重組業(yè)務(wù)所得。