一、盈余管理的動(dòng)機(jī)

盈余管理是企業(yè)管理者運(yùn)用職業(yè)判斷編制財(cái)務(wù)報(bào)告和通過規(guī)劃交易以變更財(cái)務(wù)報(bào)告的機(jī)會(huì)主義行為，旨在誤導(dǎo)那些以經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的決策行為或影響那些以財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)字為基礎(chǔ)的契約后果。恰當(dāng)?shù)挠喙芾砜梢詾楣沮A得理財(cái)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的彈性空間。但許多盈余管理完全是一種機(jī)會(huì)主義，尤其是我國(guó)證券市場(chǎng)還不很發(fā)達(dá)，上市公司中存在著廣泛的盈余管理現(xiàn)象，使激勵(lì)性報(bào)酬最大化、使首次及之后股票發(fā)行的收入最大化、避免違反債務(wù)規(guī)約等是上市公司實(shí)施盈余管理的主要?jiǎng)訖C(jī)。

(一)使激勵(lì)性報(bào)酬最大化

公司管理者有時(shí)為了使激勵(lì)性報(bào)酬最大化而運(yùn)用盈余管理技術(shù)。當(dāng)計(jì)算激勵(lì)性報(bào)酬的利潤(rùn)基準(zhǔn)僅僅為報(bào)告收入時(shí)，管理者運(yùn)用盈余管理技術(shù)會(huì)提高激勵(lì)性報(bào)酬。在這一區(qū)域的盈余管理可能涉及提高或者降低利潤(rùn)。管理者會(huì)試圖運(yùn)用盈余管理使利潤(rùn)提高到獲得額外報(bào)酬所需的最低水平之上，但又不超過可能獲得激勵(lì)性報(bào)酬的最高數(shù)量。如果在進(jìn)行盈余管理之前獲得的利潤(rùn)超出了激勵(lì)性報(bào)酬所要求的最高水平，利潤(rùn)就可能被降到這一最高水平上。于是這些利潤(rùn)就可以留在以后的時(shí)期被確認(rèn)，從而提高獲得的激勵(lì)性報(bào)酬數(shù)量。

(二)使首次及之后股票發(fā)行的收入最大化

公司可能會(huì)認(rèn)為在首次發(fā)行股票和增發(fā)股票之前進(jìn)行盈余管理以使得股票發(fā)行收入最大化是符合其利益的，而且公司確實(shí)會(huì)在發(fā)行股票之前盡力將財(cái)務(wù)報(bào)表做得最好看。只要這種盈余管理行為是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的界限內(nèi)，并且有著充分和合理的披露，這些股票的投資者將不會(huì)受到損害。由于人們對(duì)股票發(fā)行之前的盈余管理已經(jīng)有所預(yù)期，可以預(yù)測(cè)首次發(fā)行股票的價(jià)格會(huì)因?yàn)楸蝗藶樘Ц叩陌l(fā)行前業(yè)績(jī)而有所折扣。然而，現(xiàn)有的研究表明，至少在增發(fā)新股的情況下，投資者可能不會(huì)將盈余管理與股票發(fā)行聯(lián)系在一起。相反，這些發(fā)行的情況說(shuō)明在股票發(fā)行時(shí)價(jià)格會(huì)過高，而在之后的時(shí)期其業(yè)績(jī)則與價(jià)格不符。這意味著短期投資者會(huì)在股票發(fā)行中受益，而長(zhǎng)期投資者則會(huì)受損。

(三)避免違反債務(wù)規(guī)約

違反債務(wù)規(guī)約可能會(huì)導(dǎo)致被立刻要求償還借款、提高利息、要求借款者增加抵押以及其他的不利后果。盈余管理使得避免因違反信貸協(xié)議中的財(cái)務(wù)規(guī)約而導(dǎo)致的不利后果成為可能，借貸者將會(huì)因?yàn)楸苊膺`反規(guī)約而受益。此時(shí)，只要使用的盈余管理技術(shù)在人們的預(yù)期之內(nèi)并且被債務(wù)或信貸協(xié)議所允許，債權(quán)人就不會(huì)受到損害。但運(yùn)用既不被信貸協(xié)議所允許又未向債權(quán)人披露的盈余管理技術(shù)則會(huì)讓信貸者以債權(quán)人的損失為代價(jià)而受益。如美國(guó)的**公司，通過對(duì)不納入合并報(bào)表范圍的特殊處理目的的實(shí)體進(jìn)行不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的對(duì)沖交易和出售回購(gòu)等關(guān)聯(lián)交易，達(dá)到夸大利潤(rùn)、隱瞞虧損的目的;進(jìn)行表外融資，達(dá)到隱瞞負(fù)債、提高信用等級(jí)的目的。

二、內(nèi)部審計(jì)對(duì)盈余管理的影響

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)將內(nèi)部審計(jì)定義為是一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)，其目的在于增加價(jià)值和改進(jìn)組織的經(jīng)營(yíng)。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理，控制和管理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。該定義首次將“增加價(jià)值”列入了公司治理領(lǐng)域中內(nèi)部審計(jì)的定義，把審計(jì)的職能提升到組織的整體水平上，使其成為組織成功的關(guān)鍵因素之一，使內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理、治理過程聯(lián)系到一起，為組織增加價(jià)值服務(wù)。研究表明，設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門的公司要比未設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門的公司受到更嚴(yán)格的監(jiān)管，更能有效地抑制管理層的盈余管理。

(一)審計(jì)委員會(huì)與盈余管理

我國(guó)《上市公司治理準(zhǔn)則》提出上市公司董事會(huì)可以設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，其中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人。審計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)是：提議聘請(qǐng)或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu);監(jiān)督公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其實(shí)施;負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通;審核公司的財(cái)務(wù)信息及其披露;審查公司的內(nèi)部控制。2004年頒布并實(shí)施的《中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理暫行辦法》要求國(guó)有控股公司和國(guó)有獨(dú)資公司在董事會(huì)下設(shè)立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)由熟悉企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和審計(jì)等方面專業(yè)知識(shí)并具備相應(yīng)業(yè)務(wù)能力的董事組成，其中主任委員應(yīng)由外部董事?lián)巍Ｑ芯勘砻鲗徲?jì)委員會(huì)的建立在一定程度上有利于改善財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量，降低企業(yè)盈余管理水平。JeanBedald(2004)等研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)中專家的比例越高，越能有效地抑制盈余管理，審計(jì)委員會(huì)的成員完全是獨(dú)立董事時(shí)，盈余管理的可能性最小。吳*華、王*心(2006)通過對(duì)2003年滬深股市1192家上市公司的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)獨(dú)立董事和專司監(jiān)管財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的審計(jì)委員會(huì)，能夠幫助我國(guó)上市公司很好地降低盈余管理動(dòng)機(jī)和程度，審計(jì)委員會(huì)和獨(dú)立董事制度均發(fā)揮著重要的作用。

(二)審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)審計(jì)委員會(huì)

主要由獨(dú)立董事組成，是由外部人組成的非常設(shè)機(jī)構(gòu)。審計(jì)委員會(huì)的專家們雖具備履行監(jiān)督責(zé)任的能力，但缺乏履行責(zé)任所需的時(shí)間。他們只能通過定期審閱財(cái)務(wù)報(bào)告、召開定期會(huì)議和臨時(shí)會(huì)議、聽取相關(guān)匯報(bào)的方式開展工作。在這種體制中，缺乏內(nèi)部人的參與，一年幾次的會(huì)議無(wú)法與企業(yè)規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度相匹配，也無(wú)法將審計(jì)委員會(huì)的業(yè)務(wù)功能滲透到企業(yè)治理中，最終會(huì)導(dǎo)致審計(jì)委員會(huì)作為公司治理元素之一，無(wú)法為董事會(huì)實(shí)施控制和監(jiān)督的功能，流于形式。如世界通訊公司審計(jì)委員會(huì)形同虛設(shè)，對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況根本不了解。對(duì)內(nèi)部審計(jì)缺乏應(yīng)有的督導(dǎo)，既沒有要求內(nèi)部審計(jì)報(bào)告內(nèi)審計(jì)劃，也沒有與內(nèi)部審計(jì)建立正式的溝通渠道。內(nèi)部審計(jì)部沒有制定全面的年度審計(jì)計(jì)劃，沒有采用系統(tǒng)的方法評(píng)估和確定內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)部門和重點(diǎn)領(lǐng)域，工作隨意性較為突出。

內(nèi)部審計(jì)是審計(jì)委員會(huì)功能實(shí)現(xiàn)的重要手段、重要資源。IIA在2003年強(qiáng)調(diào)：在許多方面，內(nèi)部審計(jì)是兩種主要的治理活動(dòng)：監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)和確保控制有效的一線行動(dòng)者，是公司治理中審計(jì)委員會(huì)的“耳目”;內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用包括監(jiān)督評(píng)價(jià)和分析組織的風(fēng)險(xiǎn)與各項(xiàng)控制;復(fù)核并證實(shí)信息可靠并符合相關(guān)政策、程序和法律;協(xié)助管理者向董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)以及執(zhí)行管理機(jī)構(gòu)提供風(fēng)險(xiǎn)防范以及治理有效的保證;對(duì)有助于組織改善的任何方面提供建議以完善過程、政策與程序。

(三)內(nèi)部審計(jì)對(duì)盈余管理的影響

《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》指出，內(nèi)部審計(jì)工作內(nèi)容包括：本單位及所屬單位的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，預(yù)算內(nèi)、預(yù)算外資金的管理和使用情況，內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)及所屬單位領(lǐng)導(dǎo)人員的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任，固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目，內(nèi)部控制制度的健全性和有效性以及風(fēng)險(xiǎn)管理，經(jīng)濟(jì)管理和效益情況，法律、法規(guī)規(guī)定和本單位主要負(fù)責(zé)人或者權(quán)力機(jī)構(gòu)要求辦理的其他事項(xiàng)。雖然內(nèi)部審計(jì)是對(duì)內(nèi)服務(wù)，但公司若要持續(xù)發(fā)展，長(zhǎng)久生存，就應(yīng)重視內(nèi)部審計(jì)，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的職能。

一方面，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)充分發(fā)揮監(jiān)督職能。公司治理是解決信息不對(duì)稱問題的制度安排，而內(nèi)部審計(jì)是解決信息不對(duì)稱的措施之一。內(nèi)部審計(jì)通過審計(jì)手段向有關(guān)部門或人員提供真實(shí)信息，對(duì)減少盈余管理現(xiàn)象有著直接的影響。內(nèi)部審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)，可對(duì)管理層的會(huì)計(jì)信息編報(bào)權(quán)力和充分披露進(jìn)行約束，緩解管理層與投資者之間的信息不對(duì)稱。如**通信公司于1993年成立內(nèi)部審計(jì)部門，其職能、規(guī)模和范圍隨著公司發(fā)展不斷擴(kuò)大，公司雇用了全職的專業(yè)人員。內(nèi)部審計(jì)工作內(nèi)容專注于經(jīng)營(yíng)審計(jì)，極少?gòu)氖屡c財(cái)務(wù)相關(guān)的審計(jì)(財(cái)務(wù)審計(jì)的職能外包給安*信)。后來(lái)內(nèi)部審計(jì)人員將內(nèi)部審計(jì)的范圍由經(jīng)營(yíng)績(jī)效審計(jì)秘密擴(kuò)張至財(cái)務(wù)審計(jì)，最終發(fā)現(xiàn)了**公司的會(huì)計(jì)造假。如果**公司注重內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)，可能也不至于出現(xiàn)嚴(yán)重的后果。

另一方面，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)充分發(fā)揮評(píng)價(jià)服務(wù)職能。內(nèi)部治理的核心是風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)通過開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)等活動(dòng)，評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和管理過程的效果，這可以減少盈余管理現(xiàn)象。如開展公司高層管理者任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，設(shè)置合理的評(píng)價(jià)指標(biāo)，不能僅設(shè)置定量指標(biāo)，也應(yīng)同時(shí)考慮定性的指標(biāo)，以減少為完成定量指標(biāo)而進(jìn)行盈余管理。又如，薪酬管理是公司人力資源管理中的一個(gè)重要方面，公司的各種薪酬制度是否適應(yīng)公司的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、激勵(lì)制度是否合適等都會(huì)對(duì)盈余管理產(chǎn)生影響。

三、內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用的對(duì)策

基于公司廣泛存在盈余管理的機(jī)會(huì)主義行為，以及內(nèi)部審計(jì)對(duì)盈余管理的影響，如何讓內(nèi)部審計(jì)在盈余管理中發(fā)揮積極作用，筆者有以下建議：

(一)提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性

獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)區(qū)別于企業(yè)內(nèi)部其他職能部門的重要標(biāo)志，要發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，就要保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性是指內(nèi)部審計(jì)部門所處的環(huán)境要求。機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性是審計(jì)人員客觀發(fā)表意見的制度保證。IIA在其《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中多次強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，如內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)應(yīng)該獨(dú)立;內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行主管在機(jī)構(gòu)內(nèi)應(yīng)向能使內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)其職責(zé)的階層報(bào)告等。內(nèi)部審計(jì)在公司治理中發(fā)揮作用的前提是，要進(jìn)入股東、董事會(huì)和高管層這一層次的受托責(zé)任關(guān)系。如果內(nèi)部審計(jì)只在較低層級(jí)的受托責(zé)任關(guān)系中發(fā)揮作用，就不屬于公司治理的范圍，內(nèi)部審計(jì)也無(wú)法在治理中發(fā)揮作用。如果是向董事會(huì)及其所屬的審計(jì)委員會(huì)或CEO負(fù)責(zé)并向其報(bào)告，內(nèi)部審計(jì)就可以在治理中發(fā)揮作用。

目前內(nèi)部審計(jì)的管理模式有四種：一是隸屬于主管財(cái)務(wù)的副總經(jīng)理;二是隸屬于總經(jīng)理;三是隸屬于董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì);四是隸屬于監(jiān)事會(huì)。從理論上講第三種模式能最大限度地保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用。對(duì)于我國(guó)上市公司來(lái)說(shuō)，在董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作，是比較理想的選擇。審計(jì)委員會(huì)作為審計(jì)活動(dòng)的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，必須確保內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)能夠不受限制地與董事會(huì)、管理層及監(jiān)事會(huì)進(jìn)行溝通與交流，并向其報(bào)告工作結(jié)果;同時(shí)應(yīng)確保內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)能夠獲取其所需的資料、財(cái)力等。

(二)完善審計(jì)委員會(huì)和獨(dú)立董事制度

首先應(yīng)提高審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性。如果審計(jì)委員會(huì)缺乏獨(dú)立性，即使內(nèi)部審計(jì)部門發(fā)現(xiàn)了管理層的問題，審計(jì)委員會(huì)也會(huì)將這些信息加以隱瞞。其次應(yīng)完善審計(jì)委員會(huì)會(huì)議制度。審計(jì)委員會(huì)會(huì)議制度是委員會(huì)成員交流和溝通的渠道，是充分發(fā)揮監(jiān)督作用的方式。再次，要建立合適的激勵(lì)機(jī)制，以確保審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮應(yīng)有的作用。可以在《公司法》、《證券法》中增加相應(yīng)的條款，實(shí)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)制度的法制化，明確規(guī)定所有上市公司都應(yīng)建立審計(jì)委員會(huì)，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)由審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)等。此外，還應(yīng)改變目前由公司股東或董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)推薦的方式，采取由監(jiān)管部門與上市公司共同選擇獨(dú)立董事的方式;培養(yǎng)部分職業(yè)化的獨(dú)立董事，建立類似獨(dú)立董事人才庫(kù)的機(jī)構(gòu);明確規(guī)定獨(dú)立董事的工作內(nèi)容、工作程序、回避事項(xiàng)，建立事后問責(zé)制。

(三)提高內(nèi)部審計(jì)人員能力

與IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)水平的要求相比，我國(guó)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員現(xiàn)代管理知識(shí)、實(shí)際技能并沒有要求，因此，應(yīng)為內(nèi)部審計(jì)人員設(shè)計(jì)職業(yè)能力框架，如職業(yè)技能體系、職業(yè)道德體系等。內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)應(yīng)包括會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)、行為科學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)法規(guī)、定量分析法、計(jì)算機(jī)基本操作等，應(yīng)掌握的基本知識(shí)包括市場(chǎng)營(yíng)銷、人力資源管理、技術(shù)管理等。公司可以通過開展多樣化的后續(xù)教育方式來(lái)提高內(nèi)部審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，并加強(qiáng)考核。還可以從內(nèi)部或外部招聘合適的人選加入到內(nèi)部審計(jì)的隊(duì)伍中。

同時(shí)，應(yīng)在公司內(nèi)部逐步建立一個(gè)完善、高效的審計(jì)信息化系統(tǒng)和審計(jì)操作手段，逐步實(shí)現(xiàn)審計(jì)過程的三個(gè)轉(zhuǎn)變，即從靜態(tài)審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)殪o態(tài)審計(jì)與動(dòng)態(tài)審計(jì)相結(jié)合;從事后審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槭潞髮徲?jì)與事中審計(jì)、事前審計(jì)相結(jié)合;從現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)場(chǎng)審計(jì)與遠(yuǎn)程審計(jì)、非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)相結(jié)合。在審計(jì)的技術(shù)方法上也應(yīng)向以利用計(jì)算機(jī)和信息網(wǎng)絡(luò)為主的方向轉(zhuǎn)變，提高審計(jì)工作效率和效果。

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