一、中小企業審計的特殊性與難點

在我國現階段經濟法律環境不健全，中小企業發展水平不高的因素影響下，中小企業的生產經營管理水平相對落后，導致部分中小企業對外公布的財務報表的會計信息真實性存在著較大問題。而注冊會計師審計提供合理、恰當的審計結果，必須是在獲取被審計單位真實的財務數據基礎上得出的，對中小企業審計的最大難點就在于信息的透明度與真實性，這也是中小企業審計風險的主要來源。造成上述問題的原因主要有以下幾點，需要注冊會計師實施審計時特殊考慮。

1.公司治理結構上的先天缺陷。我國很多中小企業或者產權關系不明晰、或者所有者與經營者沒有分離，使得不存在所有者約束經營者的行為，企業高層管理者的權力往往凌駕于企業管理制度之上，而且由于企業資產規模小，出資人一般都較少，可能就是獨資企業，這就更加便于人為操縱利潤等。

2.缺乏健全的內部控制制度，財務管理制度不規范。很多企業，一是由于內部控制行為主體素質偏低，二是企業內部各部門及員工對內控認識有偏差或者完全無認識，甚至管理工作全憑老板或幾個人的臨時決定，使得企業內控制度不健全或者有制度但得不到有效執行，造成企業財務工作混亂、核算不實，嚴重影響到會計信息質量。

3.缺乏內部審計等監督機制。很多中小企業沒有設置內部審計機構，或者竟然與財務人員是同一部門，而且即使設有獨立的內審機構，在一些實施家族式管理的民營企業或者內部人控制嚴重的企業里，其職能也被弱化，不能充分發揮監督作用。

4.企業聘請注冊會計師審計的目的可能不純。由于民營企業中普遍所有者與經營者不相分離，就不存在所有者委托獨立第三方審計的必然要求，那么企業聘請注冊會計師審計的目的：一是應付法律法規的要求，比如工商年檢、稅務檢查等;二是經營過程中的需要，比如向銀行貸款、發行融資債券等。企業利用會計師事務所的信譽為其資產狀況、經營成果等提供佐證，由于存在強烈的利益訴求，企業就會對審計報告的結果有明確想法。因此注冊會計師在承接業務與實施審計工作過程中，必須保持職業謹慎，有理由懷疑被審計單位存在舞弊的可能性，以及考慮事務所能否抵制客戶的不合理要求。

二、對風險導向審計的再認識

注冊會計師審計的最終目標是查錯防弊，會計師事務所也不是控制風險的保險機構，風險導向審計的目的是為了更有效發現舞弊，而不是作為減少審計程序的借口。對重大錯報風險的評估是我們提高審計效果與效率的有效工具，但不能將風險評估的對象無限擴大，也不能將風險評估審計的效果無限拔高。在對中小企業實施審計過程中，擴大風險考量的范圍，而不對報表舞弊產生原因、產生過程和產生結果這一系列事實進行詳細分析，也是扭曲風險導向基本原則的。

中注協下發的審計底稿模板，對實施風險導向審計在審計底稿做了規范，但在對中小企業審計實務中是否完全有效，筆者根據這一年的實踐經驗，認為不能完全按照這套模式去做審計，必須要做到有的放矢、因地制宜，當然也是出于時間成本的考慮。

第一，全面了解企業經營管理情況不現實。企業的具體情況千差萬別，如果要讓注冊會計師通過全面了解來評價重大錯報風險水平，在有限的審計時間內是相當困難的，因此，對于財務報表審計，企業經營管理的風險的了解和評價只能是有的放矢的去做，最關鍵的在于審計人員具備這種風險導向意識，并貫穿于審計全過程。

第二，企業財務舞弊手段多樣，包括針對財務核算方法的舞弊(違規型)、針對核算方式的舞弊(混攪型)、操縱隱瞞或虛構的舞弊(造假型)、還有利用會計政策和制度調控利潤的舞弊(操縱型)等等，針對各種舞弊應當采用不同的審計策略。而以風險導向理論為基礎的風險導向審計準則試圖用一套風險流程理論囊括所有情形，并具體推理出可以指導實踐的實質性程序，顯然是不可能的。

第三，通過企業經營管理風險狀況的了解和評估出的重大錯報風險水平、控制測試的保證程度和實質性程序的保證程度，并據以指導實質性程序的實施，都需要注冊會計師的職業判斷，不可能像某些模板或者審計軟件通過一些測試就得到量化指標，利用這些工具的同時必須運用職業判斷做必要的分析與適當的修正。

三、中小企業風險導向審計的具體實施

在執行制度基礎審計時，同樣需要對企業內部控制作了解與測試，那么風險導向審計是否就是僅增加了解企業經營管理情況以評價重大錯報風險的步驟，或者說我們要解決實務中關鍵側重點在哪里。

1.在了解企業經營管理情況與內控情況之前，可以先做對財務數據的分析性程序，比如對兩期的簡單數據進行分析，以做到對企業業務狀況先有定性的了解。如果對企業的主要業務、主要利潤點沒有了解，就無法安排審計的重點。如果事無巨細、不分重點、全面去做，最后肯定是白費力氣，對重大錯報風險的認定沒有任何保障。

2.關注和收集企業所在行業財務指標信息以及與財務指標相關的信息。如行業市場份額分布情況、行業毛利率、行業費用特點、行業資產投入與更新等，這些信息將直接對報表合理性提供保證，如收入額、成本率、費用完整、資產額與資產減值等。

3.了解企業的法律、監管情況，也應當與財務報表指標相結合，企業是否承受外部壓力對哪些指標有外部要求，企業是否為了滿足這些有壓力或有預期的指標而實施舞弊;同時要了解和關注與或有事項和可能的訴訟的形成相關聯的企業外部環境。

4.重視企業對外發布財務報告的目的，結合管理層的誠信度，作出合理評價。關注企業的實際經營狀況，通過檢查、詢問等方法，對企業所披露的經營成果、資產狀況是否符合實情做到宏觀了解，當兩者差距很大或者管理層直接或間接施加不恰當的經濟壓力，必須要考慮是否解除業務約定或發表恰當的意見類型。

5.必須根據風險評估程序得出的結果擬定進一步審計程序，否則風險評估程序等于無用功。在實施風險評估程序時，本身就有可能發現很多的舞弊事項和舞弊領域，這些舞弊事項有的稍加追溯就可以得出應調整額，還有一些是需要結合實質性程序進一步核實的事項。當然風險評估程序也可能證明某個領域不存在舞弊可能，可以減少實質性程序提供保證。在對中小企業審計的有限時間里，根據高風險領域，針對性地實施進一步程序十分重要。

6.針對沒有內部控制制度或者內部控制制度極不健全的企業，以及業務內容極其簡單、業務量很小的中小企業，完全可以考慮進一步簡化審計程序。根據多年的審計實踐，高風險舞弊領域，財務報表審計容易出現問題的地方，都是高度集中，造假的方式與思路基本不變，仍然還是損益表項目的事項。如何把握損益表的真實性與完整性，無論是制度基礎審計還是風險導向審計，都是審計重點。換言之，對高風險的小企業審計，完全可以跳過風險評估程序單刀直入，不再僵化地按部就班。需要指出的是，對判斷認定被審計單位是否高風險或業務簡單的過程，同樣是屬于廣義的風險評估程序，只不過是可以較容易的直接得出結果。

7.重視分析性程序的運用。分析保證程序是通過對企業財務數據進行分析復核，與行業數據、企業歷史數據、企業日常行為等進行比較，分析比較結果與預期之間的差異，進而分析差異原因;另外，通過企業業務數據之間的內在勾稽關系。在風險導向審計中，分析程序就更是聯系風險評估和進一步測試程序之間的紐帶。

8.必須完成報表項目余額的實證性程序。余額實證程序即是對財務報表項目所反映的經濟事項的存在性和完整性所做的實際審核，具體的實質性程序包括：現金盤點、銀行函證、存貨監盤、存貨計價測試、存貨減值測試、應收款項函證、應收款賬齡分析、長期投資協議、固定資產監盤、在建工程監盤、資產所有權證明、累計折舊計提測試、資產減值測試、借款合同檢查、抵押擔保合同、貸款卡信息核對、應收票據盤點、工資政策了解和測試、納稅申報表核對、稅務優惠政策的了解、成本結轉過程檢查、費用相關協議檢查測算等程序。即使風險評估程序執行得非常好，風險理念體現得非常充分，如果沒有認真實施實質性程序，一旦審計失敗，就可以被認定為沒有實施必要的審計程序。從這個角度再看上文的第六點，實質就是對高風險小企業的審計，只要充分實施余額實證性程序就可以了，但需要指出的是，應考慮僅通過實施實質性程序獲取審計證據是否充分、適當，否則審計人員應當立即考慮與委托人、被審計單位管理層和治理層進行溝通，并征詢法律意見，必要時解除業務約定。

四、總結

我們在從事審計實務工作時，要認識到風險導向是方法，不是目的。實施風險導向審計的目的是強調風險理念，以便更有效地把握高風險審計領域，達到節省審計時間與成本和更好控制審計風險的目標。對于風險評估程序的運用，必須結合實際情況，這在中小企業審計中顯得尤為重要。

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