如果合伙企業(yè)在兩個(gè)國(guó)家都被視為納稅實(shí)體，不需要獨(dú)特的雙邊稅收協(xié)定規(guī)則。兩個(gè)國(guó)家都承認(rèn)合伙企業(yè)具有協(xié)定主體，原則上和股份公司沒(méi)有區(qū)別。

(一)締約雙方將合伙企業(yè)視為納稅虛體

因德國(guó)國(guó)內(nèi)法并不將合伙企業(yè)視為法人，在德國(guó)稅法上，它們不是公司或居民公司。因此，僅合伙人——如果他是德國(guó)居民——有權(quán)在締約國(guó)另一方享受協(xié)定優(yōu)惠。但是，德國(guó)的協(xié)定政策是將合伙企業(yè)視為稅收協(xié)定意義上的居民。在德國(guó)的協(xié)定實(shí)踐中，往往與其締約國(guó)制訂其他的特別條款。德國(guó)—芬蘭雙邊稅收協(xié)定的第3條第1款將合伙企業(yè)歸入到人的范疇。因?yàn)楸仨毷蔷喖s國(guó)一方的居民才具有協(xié)定資格。第4條第4款解釋說(shuō)，如果合伙企業(yè)是根據(jù)締約國(guó)一方現(xiàn)行法律設(shè)立的話，那么它就是該國(guó)的居民。如果根據(jù)該規(guī)定合伙企業(yè)在兩個(gè)國(guó)家都是居民，那么在合伙企業(yè)實(shí)際上進(jìn)行企業(yè)管理活動(dòng)的締約國(guó)也被視為居民。因此，德國(guó)一芬蘭的雙邊稅收協(xié)定給合伙企業(yè)提供了完全的協(xié)定資格，盡管德國(guó)和芬蘭并不對(duì)合伙企業(yè)而是對(duì)合伙人課稅。在芬蘭雙邊稅收協(xié)定第6～22條的分配規(guī)則中課稅權(quán)的分配是針對(duì)作為居民的合伙企業(yè)的，而實(shí)際上的課稅卻是由合伙人承擔(dān)。這種自身的分類沖突在芬蘭雙邊稅收協(xié)定的第一議定書中通過(guò)內(nèi)容廣泛的以個(gè)案為導(dǎo)向的規(guī)則來(lái)消除。例如，如果德國(guó)的居民A是芬蘭居民合伙企業(yè)P的合伙人，該合伙企業(yè)P在德國(guó)經(jīng)營(yíng)儲(chǔ)蓄并獲得利息，根據(jù)芬蘭雙邊稅收協(xié)定第11條，德國(guó)對(duì)該利息沒(méi)有課稅權(quán)，假如常設(shè)機(jī)構(gòu)保留不受到影響的話。從協(xié)定的角度看，根據(jù)芬蘭雙邊稅收協(xié)定第11條第1款以及第3條第1款b和第3條第4款，該利息將支付給合伙企業(yè);但芬蘭并不對(duì)該合伙企業(yè)課稅。此外對(duì)芬蘭而言也沒(méi)有課稅的聯(lián)系點(diǎn)，因?yàn)樵撍貌⒉晃挥诜姨m，其合伙人也不是芬蘭的居民。因而該利息在兩個(gè)國(guó)家都不納稅。但議定書規(guī)定，德國(guó)對(duì)該所得具有完全的課稅權(quán)。

根據(jù)德國(guó)一意大利的雙邊稅收協(xié)定，合伙企業(yè)被歸入到第3條第1款d意義上的“人的其他團(tuán)體”。因而協(xié)定保護(hù)的給予也必須滿足居民標(biāo)準(zhǔn)。這寫在該協(xié)定議定書的第2條：“合伙企業(yè)被視為第4條第1款意義上的締約國(guó)的居民，當(dāng)它根據(jù)該國(guó)法律成立或者其主要的事務(wù)活動(dòng)在該國(guó)進(jìn)行時(shí)。但是，第6～22條所規(guī)定的締約國(guó)另一方課稅權(quán)的限制僅適用于合伙企業(yè)在首先提及的國(guó)家具有應(yīng)課稅的所得或財(cái)產(chǎn)。”

當(dāng)合伙企業(yè)根據(jù)一國(guó)法律成立或者其主要的日常事務(wù)在該國(guó)完成，則合伙企業(yè)在締約國(guó)一方被視為居民。意大利雙邊稅收協(xié)定議定書第2條第2句試圖通過(guò)對(duì)協(xié)定資格提供保留來(lái)避免分類沖突，所得在居住國(guó)也可以課稅。但OECD拒絕在范本中采用此方法，盡管如此，德國(guó)還是堅(jiān)持其觀點(diǎn)并對(duì)范本第4條進(jìn)行了相關(guān)保留。在德國(guó)一中國(guó)雙邊稅收協(xié)定中，合伙企業(yè)也落入第3條第1款第2項(xiàng)的“人的其他團(tuán)體”之中。所以合伙企業(yè)要得到協(xié)定保護(hù)的話，必須滿足居民標(biāo)準(zhǔn)，但在議定書中沒(méi)有任何相關(guān)規(guī)定。

(二)締約雙方分別將合伙企業(yè)視為納稅虛體和納稅實(shí)體

一國(guó)將合伙企業(yè)視為納稅虛體，比如說(shuō)德國(guó)將隱名合伙視為納稅虛體;而另一國(guó)將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體，比如說(shuō)法國(guó)將隱名合伙視為協(xié)定法上的居民，則這種隱名合伙本身可以主張協(xié)定資格并享受完全的協(xié)定保護(hù)。從德國(guó)角度看，當(dāng)一個(gè)德國(guó)的合伙企業(yè)在另一國(guó)獲得所得且合伙企業(yè)在該國(guó)被視為納稅主體課稅時(shí)會(huì)產(chǎn)生這樣的情況：德國(guó)向另一國(guó)的合伙企業(yè)提供協(xié)定資格，相反德國(guó)的合伙企業(yè)在另一國(guó)卻不能獲得協(xié)定資格。這種不平衡在德國(guó)的一些雙邊稅收協(xié)定中(但還不是所有的國(guó)家)通過(guò)特別規(guī)則將合伙企業(yè)視為納稅主體來(lái)消除。例如在比利時(shí)的雙邊稅收協(xié)定中的第3條第1款第4項(xiàng)中，將“公司”明確定義為也包括德國(guó)法上的OHG和KG，這些合伙企業(yè)是協(xié)定意義上的第3條第l款的人。德國(guó)的OHG和KG要獲得協(xié)定資格，仍然缺乏比利時(shí)雙邊稅收協(xié)定第4條第1款所規(guī)定的居民標(biāo)準(zhǔn)。如果一個(gè)德國(guó)的OHG或者KG在德國(guó)擁有實(shí)際上的經(jīng)營(yíng)管理，那么根據(jù)比利時(shí)雙邊稅收協(xié)定第4條第1款，它們是居民，根據(jù)第1條，它們也具有協(xié)定資格。但在協(xié)定的適用范圍內(nèi)并不包括德國(guó)的GesellschaftbttrgelichenRechts或者StilleGesellschaft。雖然根據(jù)比利時(shí)法律合伙企業(yè)原則上是納稅主體，但對(duì)某些合伙企業(yè)形式仍然可以選擇納稅虛體來(lái)課稅。比利時(shí)雙邊稅收協(xié)定第4條第1款規(guī)定這些合伙企業(yè)是居民因而也具有協(xié)定資格。

德國(guó)一冰島的雙邊稅收協(xié)定中也包含有類似的規(guī)定，與德國(guó)一比利時(shí)的雙邊稅收協(xié)定相比，不僅包括德國(guó)的OHG和KG，而且擴(kuò)大到兩個(gè)國(guó)家的所有合伙企業(yè)。因此在冰島的雙邊稅收協(xié)定第3條第1款d將合伙企業(yè)定義為人，在第4條第4款被解釋為其經(jīng)營(yíng)管理所在國(guó)的居民。但第4條第4款第2句仍然包含一個(gè)限制，根據(jù)第5～22條的分配規(guī)則，僅在合伙企業(yè)被視為居民的締約國(guó)對(duì)合伙企業(yè)的所得和財(cái)產(chǎn)的課稅適用。因此，要考慮，在締約國(guó)一方?jīng)]有對(duì)全部的所得課稅(因?yàn)樵诩{稅虛體原則的范圍內(nèi)納稅義務(wù)由合伙人承擔(dān))，當(dāng)其是事務(wù)管理國(guó)以外的居民時(shí)，該有限的納稅義務(wù)僅由合伙人承擔(dān);如果一個(gè)德國(guó)的合伙企業(yè)從冰島獲得所得，但其合伙人不是德國(guó)的居民，該所得也不屬于合伙企業(yè)在德國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么合伙人在德國(guó)對(duì)該所得就沒(méi)有納稅義務(wù)。根據(jù)冰島雙邊稅收協(xié)定第4條第4款第2項(xiàng)對(duì)該所得就不會(huì)考慮給予協(xié)定保護(hù)。

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