通過對商品房銷售過程中產生的增值稅性質進行法理分析，對商品房預售合同、商品房買賣合同等合同文本加以解釋，對已有的相關司法判例進行實證研究，進一步討論、細化商品房增值稅稅差歸屬權，理順稅收法律關系與債權債務關系中蘊含的利益分配與價值衡量問題。

一、商品房增值稅稅差的歸屬糾紛的起因

（一）爭議焦點歸納

本文以“中國裁判文書網(wǎng)”公開披露的生效裁判文書為基礎，勾勒出商品房增值稅稅差歸屬糾紛裁判的現(xiàn)狀，為相關理論學說的闡釋尋得事實依據(jù)。截至2020年10月1日，限定案由為“商品房買賣糾紛”，以“增值稅稅率下調”為全文檢索關鍵詞，共獲得有效樣本167例。歸納可得爭議焦點有二：補充協(xié)議是否將《預售合同》或《買賣合同》約定的房款計價方式變更為以不含稅總價作為雙方商品房交易價格；購房人對于實際繳納與約定繳納的增值稅額之差是否享有返還請求權。

（二）應稅交易發(fā)生時間（納稅義務發(fā)生時間）與新政生效時間

商品房增值稅稅差的出現(xiàn)與否，又涉及應稅交易發(fā)生時間（納稅義務發(fā)生時間）與新政生效時間之間的關系。在中華人民共和國境內發(fā)生增值稅應稅交易（以下稱應稅交易）是繳納增值稅的前提。具體到不動產行業(yè)，應稅交易是指銷售不動產，即有償轉讓不動產的所有權。故而應稅交易發(fā)生時間應當指開發(fā)商為購房人辦理完成房屋權屬登記之日。根據(jù)我國法律，增值稅納稅義務發(fā)生時間，是收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。在商品房銷售中，應稅交易發(fā)生時間與納稅義務發(fā)生時間實際上是重合的。實踐中通常在房屋交付之后完成增值稅的繳納，購房人持增值稅發(fā)票辦理房屋登記，辦理房屋登記和開具增值稅發(fā)票的時間點往往是重合的。因此應稅交易發(fā)生時間與增值稅納稅義務發(fā)生時間是一致的，與上述理論分析亦相吻合。

二、增值稅的法律屬性和有關變量

無論稅負轉嫁的方式是直接地通過合同約定與總價款分別計算、合并承擔，抑或間接地被經(jīng)營者視為成本之一而被隱含在相應提升的商品或服務價格之中，其實際承擔者恒為終端消費者。《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》第十五條規(guī)定，銷售額是指納稅人發(fā)生應稅交易取得的與之相關的對價，涵蓋了全部貨幣或者非貨幣形式的經(jīng)濟利益，不包括按照一般計稅方法計算的銷項稅額和按照簡易計稅方法計算的應納稅額。現(xiàn)行《暫行條例》第六條則規(guī)定，銷售額為納稅人發(fā)生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。盡管《征求意見稿》和《暫行條例》對于銷項稅額、應納稅額的定義有所不同，可銷項稅額和應納稅額的計算公式始終如一：

銷項稅額=銷售額×稅率

應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額

根據(jù)《征求意見稿》《暫行條例》，當期進項稅額是與涉案商品房買賣合同無關的變量，在此不予討論。當期銷項稅額中，因納稅人銷售涉案商品房而產生的銷項稅額是銷售額與稅率的乘積。依照《征求意見稿》第十五條的規(guī)定，本案中銷售額應為《買賣合同》中所約定的開發(fā)商因銷售涉案商品房而取得的與之相關的不含增值稅的對價，即建筑面積與每平方米單價之積。因為建筑面積與每平方米單價均是確定的，故而銷售額為一個定量。在購房人與開發(fā)商之間的債權債務關系中，隨政策而波動的稅率是自變量，開發(fā)商應納稅額為因變量，隨著自變量的變化而變化。公式推導過程如下：

建筑面積×每平方米單價=銷售額

銷售額×稅率=銷項稅額

銷售額+銷項稅額=價稅合計=購房者實際交付的總價款

因《買賣合同》約定該應稅交易所產生的銷項稅額由購房人承擔，故購房人應履行合同給付實際交付的總價款，其中因稅率降低而產生的稅差，應當返還給購房人。

三、商品房買賣合同涉稅條款的解釋

解釋合同目的時，我國通常采取溫和表示主義的方法，即以認定合同全部外觀表述為基礎，藉由假想的理性謹慎受領人的視角來進行判定。列明房屋價款構成要素的合同條款，實際加重了購房者的負擔，同時降低了開發(fā)商自身的風險，并非純粹是開發(fā)商對最終結算價款之中價與稅的政策解讀，或繼“營改增”后稅率再一次降低的合理修正。《買賣合同》所列明的“商品房的不含增值稅房價為x元，增值稅為人民幣y元（稅率為z%），故買受人應向出賣人支付的總房價為人民幣（x+y）元”等條款，是商品房買賣中雙方當事人經(jīng)合意所作出的利益分配，其內心真意應當被解釋為“由買受人承擔不含增值稅房價及出賣人因銷售不動產而應繳納的增值稅稅款”，而非出賣人一方所生硬解釋的“在不考慮面積誤差等其他因素情況下買受人具有恒定承擔交付合同所列明含稅總價款的合同義務”。故而隨著稅率因不可以歸責于當事人的情況而上下波動，若雙方當事人未另作約定，合同對價應隨之發(fā)生變化，使得買受人和出賣人之間的利益分配始終保持著動態(tài)平衡。若z減少時產生的增值稅稅差仍由出賣人保有而未歸還買受人，此商品房買賣的利益天平將發(fā)生傾斜，出賣人對該稅差的非法占有，會使得買受人額外承擔約定之外的義務。

四、以不當?shù)美鳛樯唐贩吭鲋刀惗惒顨w屬于購房者的請求權基礎

根據(jù)通說，依照法律規(guī)定成立不當?shù)美畟柰瑫r符合以下要件：得利人獲得財產利益；受損失人遭受財產上損失；得利人獲得財產利益與受損失人遭受財產上損失具有因果關系；得利人獲得財產利益沒有法律上的原因。在本文討論情形中，開發(fā)商與之前相較，獲得了本不應獲得的稅差那部分的財產利益，實現(xiàn)了積極得利；與此相對應，購房人享有的財產利益較之以往顯著減少；購房人的財產損失引起了開發(fā)商的積極得利，二者具有關聯(lián)性；購房人的財產損失與開發(fā)商的積極得利缺乏法律上的原因。綜上，該情形完全符合不當?shù)美畟臉嫵梢鶕?jù)法律規(guī)定，開發(fā)商和購房人之間法定不當?shù)美畟闪ⅲ彿咳藢﹂_發(fā)商享有不當?shù)美颠€請求權。考慮到增值稅改革政策目的不得作為阻卻不當?shù)美颠€請求權的抗辯，司法機關應通過斟酌合同雙方的風險負擔與利益分配，盡量回歸到訂立契約時私主體對彼此作出的權利義務安排，尊重合同文本，依法進行解釋。