(一)債務(wù)重組定義上的差異

舊準(zhǔn)則的定義是：“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。”新準(zhǔn)則的定義為：“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。”新準(zhǔn)則把“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”作為債務(wù)重組的前提條件，把“讓步”作為債務(wù)重組的必要條件。可見舊準(zhǔn)則是廣義的定義，而新準(zhǔn)則為狹義的定義。

(二)對(duì)公允價(jià)值處理上的差異

財(cái)政部于2001年重新修訂了債務(wù)重組、非貨幣性交易和投資三項(xiàng)準(zhǔn)則，強(qiáng)調(diào)了真實(shí)性和謹(jǐn)慎性，明確回避了采用公允價(jià)值計(jì)量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系引入公允價(jià)值，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌的趨勢(shì)。

(三)債務(wù)人會(huì)計(jì)處理上的差異

債務(wù)人會(huì)計(jì)處理的主要變化在于對(duì)債務(wù)重組差額處理的變動(dòng)。舊準(zhǔn)則中規(guī)定，債務(wù)人將債務(wù)重組的差額確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失。新準(zhǔn)則中將差額分為兩部分，一部分確認(rèn)為債務(wù)重組利得;另一部分確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益或資本公積。

(四)債權(quán)人會(huì)計(jì)處理上的差異

債權(quán)人會(huì)計(jì)處理的主要變化在于債權(quán)人對(duì)債務(wù)重組損失和抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量。舊準(zhǔn)則規(guī)定以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人要按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓資產(chǎn)的入賬價(jià)值;新準(zhǔn)則按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額，作為債務(wù)重組損失。

二、新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則的實(shí)證分析

為了更好地理解新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理，下面筆者就新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)例進(jìn)行比較分析。

【例】甲公司欠乙公司應(yīng)付賬款10萬(wàn)元。因甲公司財(cái)務(wù)困難，經(jīng)甲乙公司協(xié)商，達(dá)成重組協(xié)議：甲公司以轉(zhuǎn)賬支票一張，金額6萬(wàn)元，償還所欠乙公司全部債務(wù)。乙公司對(duì)甲公司欠款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備1萬(wàn)元。

舊準(zhǔn)則：

債務(wù)人甲作：

借：應(yīng)付賬款——乙公司100000

貸：銀行存款60000

資本公積——其他資本公積40000

債權(quán)人乙作：

借：銀行存款60000

壞賬準(zhǔn)備10000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失30000

貸：應(yīng)收賬款——甲公司100000

新準(zhǔn)則：

債務(wù)人甲作：

借：應(yīng)付賬款——乙公司100000

貸：銀行存款60000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得40000

債權(quán)人乙作：

借：銀行存款60000

壞賬準(zhǔn)備10000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失30000

貸：應(yīng)收賬款——甲公司100000

分析：新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人將債務(wù)重組的賬面價(jià)值與實(shí)付現(xiàn)金的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則規(guī)定將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)付現(xiàn)金的差額，確認(rèn)為資本公積。新準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人重組債務(wù)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

結(jié)論：由此可看出，債務(wù)人發(fā)生了變化，而債權(quán)人則沒有變化。債務(wù)人將債務(wù)重組的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，舊準(zhǔn)計(jì)入資本公積，新準(zhǔn)則則計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，這使債務(wù)人執(zhí)行新準(zhǔn)則后，將增加企業(yè)凈利潤(rùn)。采用舊準(zhǔn)則時(shí)，債務(wù)人的債務(wù)重組利得雖計(jì)入資本公積，但稅法規(guī)定仍需繳納所得稅。采用新準(zhǔn)則后，會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定是一致的，不會(huì)影響企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，企業(yè)稅負(fù)沒有改變。

【例】甲公司欠乙公司購(gòu)貨款60萬(wàn)。甲公司因財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)不能支付貨款。甲乙兩公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)，該產(chǎn)品的公允價(jià)值45萬(wàn)，其實(shí)際成本34萬(wàn)。同時(shí)，甲公司按公允價(jià)值開出增值稅專用發(fā)票一張，增值稅率為17%，增值稅額為7.65萬(wàn)元。乙公司已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2萬(wàn)元。

舊準(zhǔn)則：

債務(wù)人甲作：

借：應(yīng)付賬款——乙公司600000

貸：庫(kù)存商品340000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)76500

資本公積——其他資本公積183500

債權(quán)人乙作：

借：庫(kù)存商品503500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)76500

壞賬準(zhǔn)備20000

貸：應(yīng)收賬款——甲公司600000

新準(zhǔn)則：

債務(wù)人甲作：

借：應(yīng)付賬款——乙公司600000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入450000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)76500

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得73500

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本340000

貸：庫(kù)存商品340000

債權(quán)人乙作：

借：庫(kù)存商品450000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)76500

壞賬準(zhǔn)備20000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失53500

貸：應(yīng)收賬款——甲公司600000

分析：新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失。

新準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面價(jià)值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

結(jié)論：由此可見，新準(zhǔn)則下債務(wù)人視同銷售，確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組收益，這使債務(wù)人凈利潤(rùn)增加。債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值發(fā)生了改變，并確認(rèn)債務(wù)重組損失，使債權(quán)人凈利潤(rùn)減少，兩者稅負(fù)都沒改變。

三、債務(wù)重組對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響

(一)對(duì)債務(wù)人財(cái)務(wù)的影響

可使債務(wù)人的負(fù)債減少，從而降低債務(wù)人的資產(chǎn)負(fù)債率;可使債務(wù)人收益增加，但并不代表著盈利能力的增強(qiáng);能夠減輕債務(wù)人的未來(lái)財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān);導(dǎo)致所有者權(quán)益的結(jié)構(gòu)變化，影響未來(lái)利益分配關(guān)系，從一定意義上講會(huì)導(dǎo)致實(shí)收資本或資本公積虛增;可以盤活部分閑置資產(chǎn)。

(二)對(duì)債權(quán)人財(cái)務(wù)的影響

會(huì)導(dǎo)致債權(quán)人的資產(chǎn)減少，產(chǎn)生債務(wù)重組損失;可以減輕債權(quán)人部分經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，減少資金占用量，降低資金使用成本;活化呆滯資金，加速資金周轉(zhuǎn)，提高資產(chǎn)的真實(shí)性，保證速動(dòng)資產(chǎn)的質(zhì)量，增強(qiáng)資金的增值能力，增強(qiáng)企業(yè)的償債能力，有利解除三角債;可以避免部分壞賬損失，消除部分潛虧因素，提高企業(yè)損益的真實(shí)性;可改變債權(quán)人資產(chǎn)的性質(zhì)，使部分流動(dòng)資產(chǎn)變?yōu)殚L(zhǎng)期資產(chǎn)。