一、存貨的范圍

存貨的范圍與確認(rèn)企業(yè)的存貨通常包括：原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、商品、周轉(zhuǎn)材料、低值易耗品等。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)存貨的定義建立在會(huì)計(jì)規(guī)定的基礎(chǔ)上。因?yàn)樾聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)與《實(shí)施條例》相同，所以會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)存貨的范圍基本相同。

二、存貨的初始計(jì)量

(一)一般情形

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：在會(huì)計(jì)處理上，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本。存貨的采購(gòu)成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用。存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。制造費(fèi)用，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì)，合理地選擇制造費(fèi)用分配方法。在同一生產(chǎn)過(guò)程中，同時(shí)生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。存貨的其他成本，是指除采購(gòu)成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

《實(shí)施條例》：存貨以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。(一)通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的存貨，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本;(二)通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本;(三)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品，以產(chǎn)出或者采收過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出為成本。

差異分析：會(huì)計(jì)與稅法對(duì)于存貨的初始計(jì)量基本上沒(méi)有差異。需要說(shuō)明的是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》應(yīng)用指南指出，商品流通企業(yè)采購(gòu)商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。因?yàn)椤秾?shí)施條例》沒(méi)有規(guī)定進(jìn)貨費(fèi)用可以直接進(jìn)入當(dāng)期損益，這種情形下，存貨的會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本是否形成差異，需要稅法進(jìn)一步明確。對(duì)于非貨幣性交易形成的存貨(參見本博2011年所得稅算專題六：非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)與稅法差異分析);企業(yè)重組形成的存貨其計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本之間的差異，本博另行討論。

(二)盤盈的存貨

盤盈的存貨按重置完全成本作為入賬價(jià)值，會(huì)計(jì)處理上沖減當(dāng)期管理費(fèi)用，稅務(wù)處理上要作為其他收入計(jì)入應(yīng)稅收入。雖然會(huì)計(jì)與稅法的處理方式不同，但是會(huì)計(jì)與稅法都規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益，因此會(huì)計(jì)與稅法實(shí)質(zhì)上不存在差異。

(三)接受投資的存貨

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，如果合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允，應(yīng)按公允價(jià)值確定。因?yàn)闀?huì)計(jì)對(duì)接受投資的存貨采用了公允價(jià)值計(jì)量原則，所以會(huì)計(jì)與稅法不存在差異。

三、存貨的后續(xù)計(jì)量

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。《實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。目前會(huì)計(jì)與稅法均取消了后進(jìn)先出法，因此兩者對(duì)于存貨發(fā)出的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法基本一致。需要說(shuō)明的是，如果稅法確認(rèn)銷售收入的標(biāo)準(zhǔn)與會(huì)計(jì)不一致，那么根據(jù)配比原則，會(huì)計(jì)確認(rèn)的銷售成本也要進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整，此時(shí)相關(guān)存貨的計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本將產(chǎn)生差異。

四、存貨的期末計(jì)量

例1：2008年12月31日，A公司某項(xiàng)存貨的賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，由于市場(chǎng)價(jià)格下跌，該項(xiàng)存貨的預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為200萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬(wàn)元。A公司賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失——存貨減值損失1000000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1000000

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。

稅法規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得扣除。《實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)所得稅法所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。《實(shí)施條例》同時(shí)規(guī)定，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

差異分析：A公司發(fā)生的資產(chǎn)減值損失不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元，該項(xiàng)存貨會(huì)計(jì)成本為200萬(wàn)元，計(jì)稅成本仍為300萬(wàn)元。

例2：接例1，2009年6月30日，該項(xiàng)存貨的市場(chǎng)價(jià)值有所上升，使其可變現(xiàn)凈值上升為260萬(wàn)元，應(yīng)轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備60萬(wàn)元(260-200)。A公司賬務(wù)處理如下：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備600000

貸：資產(chǎn)減值損失——存貨減值損失600000

差異分析：A公司轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)增加利潤(rùn)，因此應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額60萬(wàn)元。該項(xiàng)存貨的會(huì)計(jì)成本變?yōu)?60萬(wàn)元，而計(jì)稅成本仍為300萬(wàn)元。

例3：接例2，2009年9月2日，A公司將該項(xiàng)存貨全部出售，取得不含稅收入290萬(wàn)元。A公司賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款3393000[2900000×(1+17%)]

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2900000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)493000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2600000

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備400000

貸：庫(kù)存商品3000000

差異分析：A公司轉(zhuǎn)銷減值準(zhǔn)則會(huì)增加利潤(rùn)，因此應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額400000元。至此，A公司因計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備發(fā)生的暫時(shí)性差異已經(jīng)全部轉(zhuǎn)回。(100-60-40=0)。

需要說(shuō)明的是，實(shí)踐中企業(yè)可能對(duì)多項(xiàng)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，如果就單項(xiàng)存貨進(jìn)行納稅調(diào)整會(huì)比較麻煩。因此，企業(yè)可按以下簡(jiǎn)易方法進(jìn)行納稅調(diào)整：如果存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的年末余額大于年初余額，則應(yīng)當(dāng)就其差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，如果存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的年末余額小于年初余額，則應(yīng)當(dāng)就其差額調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)增提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)減少利潤(rùn)，但應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，企業(yè)減提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)增加利潤(rùn)，但應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。因此，企業(yè)增提、轉(zhuǎn)回或者轉(zhuǎn)銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，對(duì)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額均不產(chǎn)生影響。

五、發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定企業(yè)的財(cái)產(chǎn)損失須經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后方可在稅前扣除。如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后不同意在稅前扣除，或者允許稅前扣除的金額小于企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)的損失，那么會(huì)計(jì)與稅法將形成永久性差異。

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