一、理論基礎(chǔ)的差異分析

會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正與合并會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目抵消是兩個(gè)截然不同的概念，兩者的理論基礎(chǔ)的差異主要包括以下兩個(gè)方面：

1.概念和功能不同

會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指在會(huì)計(jì)核算中由于確認(rèn)、計(jì)量和記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤，包括會(huì)計(jì)政策上的差錯(cuò)、會(huì)計(jì)估計(jì)上的差錯(cuò)和其他差錯(cuò)。會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正指的是審計(jì)人員根據(jù)上述會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)于單個(gè)經(jīng)濟(jì)組織的賬表資料帶來(lái)的錯(cuò)誤影響金額進(jìn)行的重新調(diào)整的過(guò)程，其主要功能是保證單個(gè)經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)報(bào)表信息的真實(shí)性與公允披露。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵消分錄指的是在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)對(duì)于相關(guān)應(yīng)該抵消的項(xiàng)目進(jìn)行的調(diào)整分錄。合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵消項(xiàng)目主要有母公司對(duì)子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目、母子公司之間內(nèi)部往來(lái)項(xiàng)目、存貨中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)項(xiàng)目、固定資產(chǎn)項(xiàng)目、無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目和盈余公積項(xiàng)目;合并利潤(rùn)與利潤(rùn)分配表的抵消項(xiàng)目主要有內(nèi)部銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)售成本、內(nèi)部投資收益項(xiàng)目、管理費(fèi)用項(xiàng)目和納入合并范圍的子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目等;合并現(xiàn)金流量表的抵消項(xiàng)目在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)與利潤(rùn)分配表時(shí)一并處理。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主要功能是為了真實(shí)、公允地反映母子公司作為一個(gè)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金變動(dòng)情況。

2.程序和影響不同

會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的主要程序很簡(jiǎn)單，其調(diào)賬路徑是“實(shí)際記賬憑證—實(shí)際賬簿—實(shí)際會(huì)計(jì)報(bào)表”，其最大的特點(diǎn)是會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整分錄可以進(jìn)入各個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體正式會(huì)計(jì)報(bào)表系統(tǒng)，即只需要調(diào)整一次，在下期不需要再次調(diào)整這些差錯(cuò)項(xiàng)目對(duì)下期會(huì)計(jì)報(bào)表的影響金額。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵消分錄的操作程序非常特殊，其調(diào)整路徑是“抵消分錄—虛擬賬簿—抵消分錄工作底稿—正式合并會(huì)計(jì)報(bào)表”，即抵消分錄它在編制后不進(jìn)入各個(gè)獨(dú)立經(jīng)濟(jì)實(shí)體的正式財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)中。在連續(xù)幾年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，一旦上期應(yīng)該抵消項(xiàng)目的累計(jì)影響尚未消除，在下期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，這些項(xiàng)目的影響金額還要與下期重新發(fā)生的應(yīng)該抵消的項(xiàng)目一并再次抵消，以保證整體合并會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)與公允表達(dá)。

二、實(shí)務(wù)操作差異分析

由于兩者的理論基礎(chǔ)不同，會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正與合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵消分錄的實(shí)務(wù)操作結(jié)果也不一樣，為了便于學(xué)習(xí)與交流，筆者舉例分述之：

1.會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的賬務(wù)處理

案例1：2005年1月31日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)A公司財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)發(fā)現(xiàn)該公司2004年度重復(fù)一筆銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，其中主營(yíng)業(yè)務(wù)收入虛增500萬(wàn)元，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本虛增400萬(wàn)元，應(yīng)收賬款虛增585萬(wàn)元，應(yīng)交稅金——增值稅—銷(xiāo)項(xiàng)稅額虛增85萬(wàn)元。假設(shè)不考慮所得稅與盈余公積的影響，審計(jì)重要性水平為50萬(wàn)元。壞賬準(zhǔn)備按照備抵法進(jìn)行處理，壞賬準(zhǔn)備的提取比率為應(yīng)收賬款年末賬面價(jià)值的5%，則第1年注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的調(diào)賬意見(jiàn)為：

借：庫(kù)存商品400

以前年度損益調(diào)整100

應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅金)85

貸：應(yīng)收賬款585

借：壞賬準(zhǔn)備29.25

貸：以前年度損益調(diào)整29.25

借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)70.75

貸：以前年度損益調(diào)整70.75

由于該公司的會(huì)計(jì)差錯(cuò)項(xiàng)目的影響金額已經(jīng)相應(yīng)地進(jìn)入其原有的賬表系統(tǒng)，其影響已經(jīng)全部消除，由此，A公司在調(diào)整上述差錯(cuò)后，其年末數(shù)據(jù)已經(jīng)恢復(fù)正常，到下期年初，其金額也是正確的，在對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行調(diào)整后，A公司在第1年以后各個(gè)期間就沒(méi)有必要對(duì)上述差錯(cuò)金額再進(jìn)行賬務(wù)處理。

2.合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵消項(xiàng)目的賬務(wù)處理

案例2：B公司是C公司的母公司。2005年1月31日在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)確認(rèn)有一筆存貨銷(xiāo)售業(yè)務(wù)需要抵消。該筆業(yè)務(wù)是2004年10月31日發(fā)生的，母公司銷(xiāo)售一批庫(kù)存商品給子公司，銷(xiāo)售價(jià)格500萬(wàn)元，成本400萬(wàn)元，子公司購(gòu)入后當(dāng)年全部未銷(xiāo)售，款項(xiàng)一直賒欠。假設(shè)不考慮所得稅和增值稅的影響，增值稅率17%，且壞賬準(zhǔn)備和盈余公積另行處理。則在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵消分錄時(shí)，第1年的抵消分錄為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本400

存貨100

借：應(yīng)付賬款-B公司585

貸：應(yīng)收賬款-C公司585

由于第1年的抵消分錄并沒(méi)有進(jìn)入B公司和C公司的原有賬表系統(tǒng)之中，加之這批存貨在第2年全部未銷(xiāo)售，這筆未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售業(yè)務(wù)對(duì)于母子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的累計(jì)影響全部未消除，因此，第2年在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，還需要考慮其實(shí)質(zhì)影響，進(jìn)而連續(xù)編制抵消分錄，一直到其影響數(shù)全部消除為止。如果上述分錄是會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整，則在編制調(diào)整分錄后，會(huì)計(jì)人員可以將調(diào)整金額通過(guò)常規(guī)過(guò)賬程序進(jìn)入母公司和子公司原有的會(huì)計(jì)報(bào)表系統(tǒng)中，在隨后的會(huì)計(jì)期間，則無(wú)需再進(jìn)行賬務(wù)處理。與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正不同，在編制合并報(bào)表抵消分錄時(shí)，第2年還需編制相應(yīng)的抵消分錄，這里假設(shè)不再考慮內(nèi)部債權(quán)債務(wù)問(wèn)題，則其賬務(wù)處理為：

借：年初未分配利潤(rùn)100

貸：存貨100

假設(shè)在第3年C公司購(gòu)入B公司的存貨還是全部未銷(xiāo)售，則在編制當(dāng)期合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，由于其實(shí)質(zhì)性累計(jì)影響并未消除，則還需對(duì)這筆業(yè)務(wù)編制抵消分錄，其賬務(wù)處理同上。假設(shè)在第3年子公司把上述存貨全部銷(xiāo)售，銷(xiāo)售收入600萬(wàn)元，由于上期的調(diào)整分錄沒(méi)有進(jìn)入B公司和C公司原有的賬表系統(tǒng)之中，它還會(huì)影響到合并會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的年初未分配利潤(rùn)，但對(duì)存貨的累計(jì)影響就此全部消除了，因此，存貨無(wú)需再次調(diào)整，但年初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目還需要調(diào)整，其抵消分錄變?yōu)椋?/p>

借：年初未分配利潤(rùn)100

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100

假設(shè)在3年C公司購(gòu)入B公司的存貨被銷(xiāo)售了15%，銷(xiāo)售收入80萬(wàn)元，其余未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，則第1年存貨中未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)對(duì)年初未分配利潤(rùn)的影響數(shù)還需全部抵消，而對(duì)于存貨來(lái)說(shuō)，其累計(jì)影響數(shù)還有85%嘗未消除，因此，也需要在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)再次抵消，其賬務(wù)處理為：

借：年初未分配利潤(rùn)100

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本15

存貨85

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