一、我國(guó)債務(wù)重組準(zhǔn)則的三次變革是什么

作為我國(guó)對(duì)債務(wù)重組交易的核心規(guī)范文件，債務(wù)重組準(zhǔn)則經(jīng)歷了1998年制定、2001年修訂、2006年再修訂三次變革：

(一)1998年債務(wù)重組準(zhǔn)則的制定

20世紀(jì)90年代，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入與發(fā)展，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，一些企業(yè)由于自身管理不善或受政策等外部因素的影響，出現(xiàn)了資金周轉(zhuǎn)困難、難以償還到期債務(wù)等問(wèn)題，許多債務(wù)企業(yè)與債權(quán)企業(yè)協(xié)商后，采取以資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為資本等方式進(jìn)行債務(wù)重組，以緩解財(cái)務(wù)困難。

為了規(guī)范債務(wù)重組交易，我國(guó)財(cái)政部1998年6月頒布了債務(wù)重組準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則最大的亮點(diǎn)在于公允價(jià)值的應(yīng)用以及將債務(wù)重組利得計(jì)入當(dāng)期損益。準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額作為債務(wù)重組收益，計(jì)人當(dāng)期損益;債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的公允價(jià)值總額之間的差額作為債務(wù)重組收益，計(jì)人當(dāng)期損益。此準(zhǔn)則規(guī)范了債務(wù)重組方式、會(huì)計(jì)處理方法、信息披露等，增強(qiáng)了債務(wù)組會(huì)計(jì)信息可比性。但在當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)環(huán)境下，公允價(jià)值的應(yīng)用以及債務(wù)重組損益計(jì)入利潤(rùn)表成為企業(yè)操作利潤(rùn)的手段，這極大的降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，與會(huì)計(jì)信息的決策有用性背道而馳。

(二)2001年債務(wù)重組準(zhǔn)則的修訂

在債務(wù)重組準(zhǔn)則(1998)頒布后得兩年內(nèi)，債務(wù)重組交易一度成為企業(yè)操縱利潤(rùn)、進(jìn)行盈余管理的工具，引發(fā)了對(duì)債務(wù)重組的嚴(yán)重信任危機(jī)。財(cái)政部在廣泛征求社會(huì)各方面意見(jiàn)后于2001年對(duì)債務(wù)重組準(zhǔn)則(1998)進(jìn)行了修訂，其目的是規(guī)范上市公司的債務(wù)重組交易，減少上市公司進(jìn)行盈余管理操縱利潤(rùn)的空間，提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的可靠性，維護(hù)投資者的利益。

債務(wù)重組準(zhǔn)則(2001)規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失;以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資本公積。此次修訂取消了公允價(jià)值的應(yīng)用，并規(guī)定債務(wù)重組收益不再計(jì)入當(dāng)期損益，這充分考慮了我國(guó)當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)環(huán)境，側(cè)重于會(huì)計(jì)信息的可靠性，因?yàn)樵诋?dāng)時(shí)我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境下，一定是在可靠性的前提下，選擇最相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

(三)2006年債務(wù)重組準(zhǔn)則的再修訂

為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)，順應(yīng)中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)工作提出的新要求，財(cái)政部于2006年2月15日頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系(包括1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則)，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——<債務(wù)重組>》是在債務(wù)重組準(zhǔn)則(2001)的基礎(chǔ)上修訂的。準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營(yíng)業(yè)外收支，計(jì)入當(dāng)期損益;以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式進(jìn)行債務(wù)重組的，應(yīng)將重組債務(wù)賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的公允價(jià)值總額之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。可見(jiàn)，此次修訂使得公允價(jià)值重新得到應(yīng)用，并將債務(wù)重組損益作為當(dāng)期損益處理，即重新回到了債務(wù)重組準(zhǔn)則(1998)的規(guī)定，這在一定程度上說(shuō)明了我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境得到了極大地改善。

二、債務(wù)重組會(huì)計(jì)的兩個(gè)核心問(wèn)題

從我國(guó)債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的三次變革中可以看出，債務(wù)重組準(zhǔn)則的反復(fù)修訂是結(jié)合我國(guó)的不同時(shí)期的會(huì)計(jì)環(huán)境圍繞著兩個(gè)核心問(wèn)題展開(kāi)的：

(1)“債務(wù)重組利得”確認(rèn)為何種會(huì)計(jì)要素入賬;

(2)債務(wù)人用于償債而轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)等在計(jì)量時(shí)采用何種計(jì)量屬性。

準(zhǔn)則中關(guān)于“債務(wù)重組利得”確認(rèn)集中是否在將其計(jì)入當(dāng)期收益。如果計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)計(jì)信息更相關(guān)合理，但會(huì)對(duì)債務(wù)企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)產(chǎn)生影響，從而為企業(yè)利用債務(wù)重組交易操縱利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)，這也是2001年修訂的原因之一。如果不計(jì)入損益，如計(jì)入“資本公積”賬戶，則不會(huì)對(duì)當(dāng)期的損益產(chǎn)生影響。對(duì)于轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)計(jì)量屬性的選擇，集中于賬面價(jià)值和公允價(jià)值之爭(zhēng)。從理論上講，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)采用賬面價(jià)值計(jì)量更可靠，采用公允價(jià)值更為相關(guān)合理，但公允價(jià)值的合理確定卻是難點(diǎn)，對(duì)于沒(méi)有活躍交易市場(chǎng)的資產(chǎn)，一些企業(yè)很可能自主確定其公允價(jià)值，從而降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

上述兩個(gè)核心問(wèn)題的本質(zhì)是在決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)下，如何平衡會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，進(jìn)而選擇何種會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)政策。筆者認(rèn)為，特定的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)政策的選擇總是與特定的會(huì)計(jì)環(huán)境相聯(lián)系的，會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)政策的選擇要體現(xiàn)會(huì)計(jì)環(huán)境的要求，而會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)政策的選擇也具有經(jīng)濟(jì)后果，它反過(guò)來(lái)影響著會(huì)計(jì)環(huán)境，兩者必須協(xié)調(diào)統(tǒng)一，即必須在特定的會(huì)計(jì)環(huán)境下選擇特定的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)政策，這樣才能發(fā)揮會(huì)計(jì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的作用，才能推動(dòng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以及會(huì)計(jì)學(xué)科本身的發(fā)展和完善。