在我國會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，“會(huì)計(jì)監(jiān)督”這一概念被廣泛使用，而且頻率極高。但是，在使用這一概念時(shí)。其含義卻不盡相同，較為混亂。這種現(xiàn)象造成了人們對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督概念理解的歧義，也在一定程度上影響了我國會(huì)計(jì)法規(guī)的制定與會(huì)計(jì)理論的探討。為此，本文針對(duì)這一現(xiàn)象，對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的涵義進(jìn)行一些分析，并結(jié)合我國目前會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制現(xiàn)狀提出一些建議，希望能對(duì)讀者有所裨益。

一、會(huì)計(jì)監(jiān)督涵義的演變

對(duì)于什么是會(huì)計(jì)監(jiān)督，直到目前，我國會(huì)計(jì)理論界仍沒有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)和完整的界定。有的認(rèn)為，會(huì)計(jì)監(jiān)督是會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督;有的認(rèn)為，會(huì)計(jì)監(jiān)督，就是對(duì)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督;有的認(rèn)為，二者兼而有之。這種認(rèn)識(shí)上的不同，其實(shí)是由我國經(jīng)濟(jì)體制現(xiàn)實(shí)造成的。

傳統(tǒng)觀念認(rèn)為，會(huì)計(jì)有兩大職能。一是核算，二是監(jiān)督。會(huì)計(jì)監(jiān)督就是指會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)工作人員依據(jù)《會(huì)計(jì)法》賦予的權(quán)力，對(duì)本單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的合法性、真實(shí)性和有效性進(jìn)行的監(jiān)察和督促。從1985年頒布實(shí)施的《會(huì)計(jì)法》中就規(guī)定，“各單位的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員對(duì)本單位實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督”，“會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員對(duì)違反國家統(tǒng)一的財(cái)政制度、財(cái)務(wù)制度規(guī)定的收支，不予辦理。”在1999年重新修訂的《會(huì)計(jì)法》中還是規(guī)定“會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依照本法規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督。”“會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員對(duì)違反本法和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，有權(quán)拒絕辦理或者按照職權(quán)予以糾正。”

這種會(huì)計(jì)監(jiān)督，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期是正確的，也是必要的。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)都是國有或集體所有，單位負(fù)責(zé)人是企業(yè)的職工，會(huì)計(jì)人員也是企業(yè)的職工。企業(yè)是公有制，每個(gè)人都可以認(rèn)為自己是企業(yè)的主人，每個(gè)人都應(yīng)該為企業(yè)的利益負(fù)責(zé)。“會(huì)計(jì)法”賦予會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員監(jiān)視和督促會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)行為的崇高權(quán)勢(shì)，來達(dá)到保護(hù)國家資產(chǎn)不受侵害的目的。會(huì)計(jì)人員自然有權(quán)力監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督行為是受法律保護(hù)的，單位領(lǐng)導(dǎo)人也無權(quán)辭退或開除會(huì)計(jì)人員。

但是，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)的這種監(jiān)督職能卻是行不通的。因?yàn)樵谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)都是私有制，單位負(fù)責(zé)人就是企業(yè)所有者，企業(yè)一切事務(wù)的決定權(quán)都在負(fù)責(zé)人手里。會(huì)計(jì)人員是企業(yè)招聘的員工，聽話就用，不聽話就辭退。會(huì)計(jì)人員根本沒有權(quán)力監(jiān)督企業(yè)負(fù)責(zé)人。一些國有企業(yè)，雖然體制沒變，但現(xiàn)在普遍實(shí)行廠長、經(jīng)理負(fù)責(zé)制，一把手說了算。在對(duì)職工的管理上與私有企業(yè)一樣，都實(shí)行合同制，所以，現(xiàn)在國有企業(yè)的職工也很少有人還認(rèn)為自己是企業(yè)的主人，去對(duì)廠長、經(jīng)理進(jìn)行監(jiān)督。現(xiàn)實(shí)中，有些會(huì)計(jì)人員對(duì)單位領(lǐng)導(dǎo)人的違法行為進(jìn)行了抵制，但往往招致嚴(yán)重的報(bào)復(fù)。在這樣情況下，讓會(huì)計(jì)人員代表國家實(shí)施監(jiān)督職能，實(shí)際上是不現(xiàn)實(shí)的一種空談。另外，會(huì)計(jì)信息失真，都是與會(huì)計(jì)人員的直接操作有關(guān)。如果強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能，讓他們自己監(jiān)督自己，那么，這種監(jiān)督也等于形同虛設(shè)。由于會(huì)計(jì)人員并不具備監(jiān)督者應(yīng)有的獨(dú)立地位，其人事關(guān)系、切身利益從屬于所在單位，因此無法很好地行使對(duì)所在單位，尤其是對(duì)其上級(jí)——單位負(fù)責(zé)人的監(jiān)督。會(huì)計(jì)監(jiān)督的作用難以真正發(fā)揮，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象有增無減，會(huì)計(jì)監(jiān)督有名無實(shí)，已成為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的難點(diǎn)和較為普遍存在的問題。

在我國從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中可以看出，會(huì)計(jì)代表國家對(duì)本單位實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督的職能逐漸弱化。會(huì)計(jì)監(jiān)督的涵義也不斷改變。1999年新修訂的《會(huì)計(jì)法》中，對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的規(guī)定就完全反映了這種變化。新《會(huì)計(jì)法》提出了各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)有關(guān)單位實(shí)施社會(huì)審計(jì);強(qiáng)調(diào)了財(cái)政、稅務(wù)等政府部門應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定，對(duì)有關(guān)單位的會(huì)計(jì)資料實(shí)施監(jiān)督檢查。新《會(huì)計(jì)法》的這些規(guī)定是完全符合我國經(jīng)濟(jì)體制改革現(xiàn)實(shí)的。將過去傳統(tǒng)觀念中會(huì)計(jì)是監(jiān)督的主體轉(zhuǎn)變?yōu)楸槐O(jiān)督的對(duì)象，使會(huì)計(jì)監(jiān)督的涵義能夠真實(shí)地反映我國的經(jīng)濟(jì)實(shí)踐。同時(shí)，根據(jù)我國多種經(jīng)濟(jì)形式并存的客觀實(shí)際，構(gòu)建一個(gè)由內(nèi)部監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和政府監(jiān)督三者相互聯(lián)系，又各有特定職能范圍的全方位的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，對(duì)有效遏制會(huì)計(jì)信息失真，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，找到了準(zhǔn)確的切入點(diǎn)。

二、分別使用“會(huì)計(jì)監(jiān)督職能”與“會(huì)計(jì)監(jiān)督”兩個(gè)概念

從以上分析可以看出，如果運(yùn)用“會(huì)計(jì)監(jiān)督”一個(gè)概念對(duì)兩種不同的事物進(jìn)行表達(dá)，在討論問題時(shí)很容易產(chǎn)生混淆。為避免這種現(xiàn)象的發(fā)生，根據(jù)我國會(huì)計(jì)界的實(shí)際情況及人們的一般思維習(xí)慣，筆者建議，應(yīng)分別使用“會(huì)計(jì)監(jiān)督職能”和“會(huì)計(jì)監(jiān)督”兩個(gè)概念。“會(huì)計(jì)監(jiān)督職能”代表傳統(tǒng)的含義，指會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員對(duì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督;而“會(huì)計(jì)監(jiān)督”則專指對(duì)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行的監(jiān)督。這兩個(gè)概念雖然有一定的聯(lián)系，同屬于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督范疇，但其監(jiān)督的主體、客體、目標(biāo)及內(nèi)容均不相同，完全是兩回事。“會(huì)計(jì)監(jiān)督職能”是一種微觀經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，而“會(huì)計(jì)監(jiān)督”則是一種宏觀經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。所以，分別使用“會(huì)計(jì)監(jiān)督職能”和“會(huì)計(jì)監(jiān)督”兩個(gè)概念，對(duì)不同的事物進(jìn)行表述，各有所指，互不相混，內(nèi)容明確，便于理解。

1、會(huì)計(jì)監(jiān)督職能

監(jiān)督是會(huì)計(jì)的基本職能之一，職能是事物本身固有的功能。因而，監(jiān)督是會(huì)計(jì)本身的功能，而非會(huì)計(jì)身外之物，所以，這種監(jiān)督應(yīng)該叫會(huì)計(jì)監(jiān)督職能。

這種監(jiān)督的主體是經(jīng)授權(quán)的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員。這里需要強(qiáng)調(diào)的是“經(jīng)授權(quán)”概念，因?yàn)楸O(jiān)督是一種權(quán)力約束機(jī)制，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員只有經(jīng)授權(quán)才能進(jìn)行體現(xiàn)授權(quán)者意志的會(huì)計(jì)監(jiān)督。比如，在企業(yè)，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)作為授權(quán)者，在法律允許的范圍，為了本單位的利益，授予會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員一定的監(jiān)督權(quán)力后，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員在其會(huì)計(jì)管理過程中，必須貫徹領(lǐng)導(dǎo)的意圖，實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督。發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的授權(quán)，只能是會(huì)計(jì)主體領(lǐng)導(dǎo)人的授權(quán)，不可能是國家的授權(quán)。

監(jiān)督對(duì)象是特定主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程及其引起的資金運(yùn)動(dòng)。這里的“特定主體”，就是會(huì)計(jì)主體，即指會(huì)計(jì)為之服務(wù)的特定單位。這個(gè)特定單位可以是企業(yè)、事業(yè)單位，也可以是政府機(jī)構(gòu)。這里的“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程”既包括著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)引起的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，也包括著同這些經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象相聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。

會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的發(fā)揮，其特點(diǎn)就是寓監(jiān)督于核算之中，在執(zhí)行核算職能的同時(shí)進(jìn)行監(jiān)督。監(jiān)督目的是確保特定主體的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合規(guī)性、合理性，最終能夠提高特定主體的工作效益。

所以，會(huì)計(jì)監(jiān)督職能是特定主體利用會(huì)計(jì)對(duì)本單位的資金運(yùn)動(dòng)過程進(jìn)行監(jiān)督的一種管理活動(dòng)。是代表單位領(lǐng)導(dǎo)人進(jìn)行的監(jiān)督，而不是代表國家進(jìn)行的監(jiān)督。

2、會(huì)計(jì)監(jiān)督

會(huì)計(jì)監(jiān)督是指由法定組織對(duì)會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)行為的合法性、合規(guī)性與合理性所進(jìn)行的監(jiān)督。監(jiān)督的本義是外力對(duì)某一事物的制約或約束。按照我國的傳統(tǒng)文字使用與思維習(xí)慣，平常使用的“衛(wèi)生檢查”、“舊城改造”等等概念，人們一聽就知道是指對(duì)衛(wèi)生進(jìn)行檢查，對(duì)舊城進(jìn)行改造。“會(huì)計(jì)監(jiān)督”也是一樣，大家都知道是對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行的監(jiān)督。

會(huì)計(jì)監(jiān)督的主體是法定組織，由國家監(jiān)督機(jī)關(guān)與社會(huì)監(jiān)督組織構(gòu)成。對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行監(jiān)督的國家機(jī)關(guān)包括政府的財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)管等相關(guān)部門;社會(huì)監(jiān)督組織指依法設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所;如果會(huì)計(jì)監(jiān)督體系還包括內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督，那么，內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)則是指單位的內(nèi)部審計(jì)與稽核部門，而不是會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)本身。

會(huì)計(jì)監(jiān)督對(duì)象是各單位的會(huì)計(jì)行為，監(jiān)督的內(nèi)容是會(huì)計(jì)資料。會(huì)計(jì)本身具有監(jiān)督職能，那只是按照本單位領(lǐng)導(dǎo)人的授權(quán)，為了加強(qiáng)經(jīng)營管理，對(duì)本單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行的監(jiān)督。會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的范圍僅限于本單位。那么，很多單位為了自身的利益，領(lǐng)導(dǎo)人指示或授意會(huì)計(jì)人員進(jìn)行造假，會(huì)計(jì)人員是沒有能力阻止的。況且，會(huì)計(jì)人員的利益與單位的利益關(guān)系具有很大的“趨同性”，許多會(huì)計(jì)造假事件都是會(huì)計(jì)人員主動(dòng)參與。那么，對(duì)會(huì)計(jì)行為的監(jiān)督只能由外部來實(shí)現(xiàn)。

會(huì)計(jì)監(jiān)督的目的是通過對(duì)單位會(huì)計(jì)行為的監(jiān)督，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保證單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合規(guī)合法，保證社會(huì)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。隨著國內(nèi)市場(chǎng)的逐步發(fā)展、全面開放和中小企業(yè)的陸續(xù)上市及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題顯得愈加重要。失去會(huì)計(jì)監(jiān)督，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是無法保證的。