長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)當分別“成本”、“損益調(diào)整”、“其他權(quán)益變動”進行明細核算。

1.“成本”明細科目的會計處理

(1)長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整已確認的初始投資成本。

(2)長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分差額，借“長期股權(quán)投資—成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

2.“損益調(diào)整”明細科目的會計核算

(1)根據(jù)被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或經(jīng)調(diào)整的凈利潤計算應(yīng)享有的份額

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整

貸：投資收益

注意問題：

①確認投資損益時，應(yīng)當以取得投資時被投資單位各項可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈損益進行調(diào)整后加以確定。即以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。相對于被投資單位已計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應(yīng)按其差額對被投資單位凈損益進行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計算確認投資損益。在進行有關(guān)調(diào)整時，應(yīng)當考慮重要性項目。

②內(nèi)部交易的抵銷

投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認投資收益時，應(yīng)抵銷與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。該未實現(xiàn)內(nèi)部交易既包括順流交易也包括逆流交易。其中順流交易是指投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資方或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時，相關(guān)的損益在計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷。

逆流交易：

對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)予抵銷。投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。

[例題]甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽＜俣灼髽I(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為300萬元的某商品以500萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實現(xiàn)凈利潤為1600萬元。

甲公司在按照權(quán)益法確認應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時，應(yīng)進行以下會計處理：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整[1600-(500-300)×20%]280

貸：投資收益280

或者：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整(1600×20%)320

貸：投資收益320

借：投資收益(200×20%)40

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整40

進行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財務(wù)報表的，在合并財務(wù)報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當中，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進行以下調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整40

貸：存貨40

假定在2008年，甲企業(yè)將該商品對外部獨立的第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實現(xiàn)，甲企業(yè)在確認應(yīng)享有乙公司2008年凈損益時，應(yīng)考慮將原來未確認的該部分內(nèi)部交易損益計入投資收益，即應(yīng)在考慮其他因素計算確定的投資收益基礎(chǔ)上調(diào)整增加40萬元。

[例題]甲企業(yè)于2008年1月取得乙公司20%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊懀俣灼髽I(yè)取得該投資時，取得投資時被投資單位時僅有一項無形資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不相等，除此以外，其他可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價值與公允價值相等。該無形資產(chǎn)原值為1500萬元，已計提折舊500萬元，乙公司預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法攤銷;甲公司預計該無形資產(chǎn)公允價值為2000萬元，甲公司預計剩余使用年限為5年，凈殘值為零，按照直線法攤銷。2008年8月，乙公司將其成本為600萬元的商品以1000萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)取得商品作為存貨，至2008年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨，乙公司2008年實現(xiàn)的凈利潤為3200萬元。不考慮所得稅影響。2008年記入“長期股權(quán)投資—損益調(diào)整”科目的金額為()。

[答案]B

[解析]

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整[3200-400-(2000/5-1500/10)]×20%=510

貸：投資收益510

順流交易：

對于投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。

[例題](例7-15)甲企業(yè)持有乙公司有表決權(quán)股份20%，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?0×7年，甲公司將其賬面價值為300萬元的商品以500萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部獨立第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為1000萬元。

采用權(quán)益法計算確認投資損益時甲企業(yè)應(yīng)當進行的會計處理為：

借：長期股權(quán)投資————損益調(diào)整{[1000-(500-300)]×20%}160

貸：投資收益160

甲企業(yè)如需編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個別報表已確認投資損益的基礎(chǔ)上進行以下調(diào)整：

借：營業(yè)收入(500×20%)100

貸：營業(yè)成本(300×20%)60

投資收益40

應(yīng)當說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。

(2)被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時

自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過已經(jīng)確認的投資收益，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值。被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤超過已經(jīng)確認的損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖擊長期股權(quán)投資的賬面價值。

借：應(yīng)收股利

貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整[未超過已經(jīng)確認的損益調(diào)整的部分]

長期股權(quán)投資—成本[差額]

[例題]A公司于2008年1月2日以銀行存款9000萬元取得B公司40%的股權(quán)，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，2008年1月1日B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為20000萬元，取得投資時被投資單位時僅有一項固定資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不相等，除此以外，其他可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價值與公允價值相等。該固定資產(chǎn)原值為2000萬元，已計提折舊400萬元，B公司預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊;A公司預計該固定資產(chǎn)公允價值為4000萬元，A公司預計剩余使用年限為8年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。雙方采用的會計政策、會計期間相同，無內(nèi)部交易。2008年度B公司實現(xiàn)凈利潤為1000萬元。

(1)2008年1月2日投資時

借：長期股權(quán)投資—成本9000

貸：銀行存款9000

(2)2008年度B公司實現(xiàn)凈利潤為1000萬元。假定雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易

調(diào)整后的凈利潤=1000-(4000÷8-2000÷10)=700

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整700×40%=280

貸：投資收益280

(3)如果2009年B公司宣告發(fā)放股利600萬元。

借：應(yīng)收股利600×40%=240

貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整240

如果2009年B公司宣告發(fā)放股利800萬元。

借：應(yīng)收股利800×40%=320

貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整700×40%=280

長期股權(quán)投資—成本100×40%=40

(3)投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務(wù)的除外。

企業(yè)存在其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目以及負有承擔額外損失義務(wù)的情況下，在確認應(yīng)分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應(yīng)當按照以下順序進行處理：

①沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。

②如果長期股權(quán)投資的賬面價值不足以沖減的，應(yīng)當以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失，沖減長期權(quán)益的賬面價值。

③在進行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔額外義務(wù)的，應(yīng)按預計承擔的義務(wù)確認預計負債，計入當期投資損失。

除上述情況，仍未確認的應(yīng)分擔的被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記

被投資單位發(fā)生虧損：

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整

長期應(yīng)收款

預計負債

被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資收益。

3.“其他權(quán)益變動”明細科目的會計處理

投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。

在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。

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