背景

解答

　　對于已經進入清算程序的子公司是否需納入合并報表范圍的判斷標準，也是根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定，以對被投資單位是否具有控制權作為是否納入合并范圍的判斷標準。根據《企業會計準則第33號——合并財務報表(2014年修訂)》第七條規定：“控制，是指投資方擁有對被投資方的權力,通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額”。

　　對于處于清算期間的子公司是否納入母公司合并范圍的問題，一般按以下原則掌握：

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　　已依據《企業破產法》相關規定進入破產程序的子公司，由于已被法院指定的破產管理人接管，原母公司不再主導其相關活動的權力;且此類子公司一般資不抵債，破產程序的主要目標是保證各類債權人公平受償，清算完成后通常并沒有剩余財產可供分配給股東，即清算結果不會影響其股東的經濟利益，股東已不能再從中獲取可變回報，所以進入破產程序的子公司不應納入其原母公司的合并范圍。

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　　對于股東自行組織清算(非破產清算)的子公司，根據《公司法》第一百八十三條的規定，有限責任公司的清算組由股東組成，股份有限公司的清算組由董事或者股東大會確定的人員組成，即其母公司仍可決定清算組成員任免事項和決定清算過程中的重大事項，即具備主導被清算子公司于清算期間的相關活動的權力;同時清算的結果(清算結束后的剩余財產分配)將直接影響母公司可從中獲取的經濟利益，且母公司可以通過主導被清算子公司的相關活動影響其清算結果，相應影響可從中獲得的回報金額。所以母公司對于處于此類清算期間的子公司仍然具有控制權，應繼續將其納入合并范圍。在合并報表層面，此類子公司其實就是一堆待處置的資產和待清償的負債。

　　需要說明的是：盡管《公司法》規定公司在清算期間不得開展與清算無關的經營活動，但這是法律法規對資產使用的限制(這種限制與法律法規對任何企業經營活動的監管和限制沒有本質區別，只是因為此處限制較多，其狀況顯得較為“極端”)，并不表明母公司不具有在法律法規的框架內決定被清算子公司的重大事項的權力，也不表明母公司因此在子公司的剩余凈資產中不再承擔相關的風險和報酬。所以這一條對正常清算期間的子公司是否納入合并范圍的判斷不產生影響。另外，《企業會計第33號——合并財務報表》在2014年修訂前的講解中有“已被清理整頓的子公司不再納入合并范圍”的提法，但現行的《企業破產法》下并無“清理整頓”一說，只有重整程序，而且重整程序與原先的清理整頓存在本質區別，因此這一條在新破產法實施后事實上不再適用。《企業會計準則第33號——合并財務報表(2014年修訂)應用指南》對這一提法也進行了修改，將其修改為：“當表決權不是實質性權利時，即使投資方持有被投資方多數表決權，也不擁有對被投資方的權力。例如，被投資方相關活動被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監管人等其他方主導時，投資方雖然持有多數表決權，但也不可能主導被投資方的相關活動。被投資方自行清算的除外。”(見《企業會計準則第33號——合并財務報表》單行本第35～36頁)。

　　在本案例中，該子公司并未進入破產清算程序，所以正常清算期間仍應納入合并范圍。但需要關注：根據《公司法》第一百八十七條規定：“清算組在清理公司財產、編制資產負債表和財產清單后，發現公司財產不足清償債務的，應當依法向人民法院申請宣告破產。公司經人民法院裁定宣告破產后，清算組應當將清算事務移交給人民法院。”因此需關注該子公司是否應當依法進入破產程序。一旦進入破產程序，該子公司即不應納入合并范圍。

　　如果確實因為要進入破產程序等原因，年末不應繼續納入合并范圍的，則長期股權投資應當減記至零為止，長期股權投資不應出現貸方余額。如果對該子公司承擔了借款擔保等超出有限責任范圍的額外責任的，則母公司應根據《企業會計準則第13號——或有事項》等有關規定，按很可能承擔的額外責任的金額確認預計負債，也不應導致所確認的長期股權投資出現負數余額。

　　由于該子公司長期處于資不抵債狀態，以往年度合并報表時應當已經把其超額虧損納入，并相應沖減合并留存收益。本期內應將其年初至處置日期間的利潤表納入合并范圍，相應已沖減合并留存收益的超額虧損轉回。年末不再納入合并范圍時，應把歷史上該子公司沖減合并留存收益的累計超額虧損轉回，作為處置收益計入合并投資收益。

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