金融資產(chǎn)除包括傳統(tǒng)的現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金之外,《準(zhǔn)則》將按管理目的將金融資產(chǎn)分為四類:以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。其中除貸款和應(yīng)收款項(xiàng)外,其余均屬于證券類金融資產(chǎn)。三種證券類金融資產(chǎn)在具體核算上存在著明顯的區(qū)別之處,處理時(shí)比較容易混淆。本文就各種金融資產(chǎn)核算的不同之處作一比較分析。

一、金融資產(chǎn)確認(rèn)差異比較

(一)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)兩類。交易性金融資產(chǎn)屬于衍生金融資產(chǎn),其持有的目的主要是為了近期出售,而不作為套期工具,持有期限一般較短(三個(gè)月)。

直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),指企業(yè)基于風(fēng)險(xiǎn)管理、戰(zhàn)略投資需要等而將其直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量,且其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)不能隨意將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。此指定通常是指該金融資產(chǎn)不滿足確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)條件的,企業(yè)仍可在符合某些特定條件時(shí)將其按公允價(jià)值計(jì)量,并將其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。直接將金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)必須符合一定條件。

總的來說,這類金融資產(chǎn)具有較強(qiáng)的靈活性,是企業(yè)短線投資的一種有效工具。

(二)持有至到期投資

持有至到期投資,是指到期日固定,回收金額固定或可確定,且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。持有至到期投資通常具有長(zhǎng)期性質(zhì),企業(yè)取得該投資之初即有將其持有至到期的意圖,若其持有意圖或能力發(fā)生改變,則相應(yīng)的可將其重分類為可供出售金融資產(chǎn),該類金融資產(chǎn)主要指的是各種長(zhǎng)期債券投資。

(三)可供出售金融資產(chǎn)

可供出售金融資產(chǎn),指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn),以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)持有期限可長(zhǎng)可短,比如企業(yè)沒有意圖持有至到期,且不作為交易性金融資產(chǎn)管理的債券投資。

簡(jiǎn)而言之,交易性金融資產(chǎn)是衍生金融資產(chǎn),企業(yè)持有意圖為短期獲利或贖回,屬于短期投資。持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)都是非衍生金融資產(chǎn),持有至到期投資持有意圖是長(zhǎng)期持有該投資至到期,屬于長(zhǎng)期債權(quán)投資?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)持有期限可長(zhǎng)可短,主要取決于企業(yè)取得該資產(chǎn)時(shí)的意圖。

二、金融資產(chǎn)計(jì)量差異比較

(一)初始計(jì)量

交易性金融資產(chǎn)持有的目的通常是短期獲利,即交易性金融資產(chǎn)相對(duì)于其他類金融資產(chǎn)更靈活,交易相對(duì)頻繁,在一個(gè)會(huì)計(jì)期間該類金融資產(chǎn)可能會(huì)發(fā)生數(shù)次交易,即增減倉(cāng)操作,從而導(dǎo)致期間內(nèi)交易費(fèi)用相對(duì)收益較高,交易費(fèi)用對(duì)投資損益的影響明顯。較高的交易成本計(jì)入金融資產(chǎn)的成本缺少合理性,因此,交易性金融資產(chǎn)僅按公允價(jià)值作為初始入賬金額,相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接作為當(dāng)期損益,計(jì)入“投資收益”賬戶;可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資由于交易不活躍,甚至在持有期間不會(huì)在資本市場(chǎng)上進(jìn)行交易,交易費(fèi)用較低,考慮到重要性要求降低核算成本,其初始入賬金額按照取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和確定。取得金融資產(chǎn)時(shí)支付的價(jià)款中包含已宣告發(fā)放尚未支付的現(xiàn)金股利或利息,各類金融資產(chǎn)處理時(shí)均作為應(yīng)收項(xiàng)目予以單獨(dú)確認(rèn)。即交易性金融資產(chǎn)與其他類金融資產(chǎn)初始計(jì)量本質(zhì)上均為取得時(shí)的公允價(jià)值,他們之間的區(qū)別主要體現(xiàn)在相關(guān)交易費(fèi)用的處理上。

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