采用成本模式后續計量的差異

一、采用成本模式后續計量的差異

(一)會計處理采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，應當遵循以下會計處理：

1、外購投資性房地產或自行建造的投資性房地產達到預定可使用狀態時，按照其實際成本，借記“投資性房地產”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。

2、按照固定資產或無形資產的有關規定，按期(月)計提折舊或進行攤銷，借記“其他業務成本”等科目，貸記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”科目。

3、取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”等科目。

4、投資性房地產存在減值跡象的，應當適用資產減值的有關規定。經減值測試后確定發生減值的，應當計提減值準備，借記“資產減值損失”科目，貸記“投資性房地產減值準備”科目。由于固定資產、無形資產、投資性房地產、長期股權投資等價值較大的非流動資產發生減值，按照資產減值準則計提減值損失后，價值恢復的可能極小或不存在，發生的資產減值應當視為永久性減值，依據《企業會計準則第8號——資產減值》規定，長期資產減值損失一經確認不得轉回。

(二)稅務處理

1、對外出租的房產，允許按稅法規定扣除折舊。內資企業殘值率為5%(國稅發[2003]70號)，外資企業殘值率為10%(國稅發[2003]127號)，折舊年限不得短于20年，均采用直線法。

2、國稅發[2000]84號(內企)、國稅發[2002]31號(外企)規定，企業所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循據實扣除的原則，除國家稅收規定外，企業提取的各種跌價、減值準備，在計算應納稅所得額時不得扣除。只有在該項資產實際發生損失時，其損失金額才能從應納稅所得中扣除。

納稅調整方法如下：若，(本期會計折舊或攤銷額+本期計提減值準備)-按稅法規定本期允許扣除的折舊或攤銷額>0，說明投資性房地產賬面價值小于計稅成本，形成可抵扣暫時性差異，也可能是本期轉回前期的應納稅暫時性差異，應調增所得額=(本期會計折舊或攤銷額+本期計提減值準備)-按稅法規定本期允許扣除的折舊或攤銷額若，(本期會計折舊或攤銷額+本期計提減值準備)-按稅法規定本期允許扣除的折舊或攤銷額<0，說明投資性房地產賬面價值大于計稅成本，形成應納稅暫時性差異，也可能是本期轉回前期的可抵扣時間性差異，應調減所得額=(本期會計折舊或攤銷額+本期計提減值準備)-按稅法規定本期允許扣除的折舊或攤銷額處置投資性房地產時，對投資性房地產會計成本與計稅成本的差額進行納稅調整。

會計賬面價值=初始成本-已計提折舊或攤銷額-已計提減值準備剩余計稅成本=初始成本-已扣除折舊或攤銷額若，會計賬面價值>剩余計稅成本，應調增所得額=會計賬面價值-剩余計稅成本若，會計賬面價值<剩余計稅成本，應調減所得額=會計賬面價值-剩余計稅成本至此，應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異全部轉回。

二、采用成本模式房地產轉換的差異房地產的轉換，實質上是因房地產用途發生改變而對房地產進行的重新分類。企業有確鑿證據表明房地產用途發生改變，且滿足下列四個條件之一的，應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產：

(1)投資性房地產開始自用;

(2)作為存貨的房地產改為出租;

(3)自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租;

(4)自用土地使用權停止自用改用于資本增值。

(一)投資性房地產轉為自用房地產企業將采用成本模式計量的投資性房地產轉為自用房地產時，應當按該項投資性房地產在轉換日的賬面余額、累計折舊、減值準備等，分別轉入“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目。

稅務處理：投資性房地產轉換為自用房地產，因其所有權未轉讓，因此不征營業稅、契稅，在轉換過程中，也不確認應納稅所得。如果投資性房地產計提折舊或攤銷的年限額、殘值、方法與稅法存在差異的，仍按固定資產折舊差異的調整方法處理即可。

(二)作為存貨的房地產轉換為采用成本模式計量的投資性房地產企業將作為存貨的房地產轉換為采用成本模式計量的投資性房地產時，應當按該項存貨在轉換日的賬面價值，借記“投資性房地產”科目;原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目，按其賬面余額，貸記“開發產品”等科目。

稅務處理：房地產企業將開發產品對外出租，因其所有權未轉讓，故不征營業稅、契稅。依據國稅函[2005]970號規定，外商投資的房地產企業將開發產品對外出租不確認資產轉讓所得，但國稅發[2006]31號規定，內資的房地產企業將開發產品轉作固定資產(自用或出租)應視同銷售，于開發產品使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入(或利潤)的實現。確認收入(或利潤)的方法和順序為：

(1)按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定;

(2)由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定;

(3)按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。

企業應在年終申報所得稅時，將視同銷售的收入并入應納稅收入總額，同時按照配比原則，將開發產品成本一并申報扣除。所便函[2006]101號規定：“對開發產品自用固定資產已視同銷售確認了收入，該固定資產可以按視同銷售的價格計提折舊并在稅前扣除。”因計稅成本大于會計成本而導致稅法折舊大于會計折舊的金額，應當分別作納稅調減處理。該筆可抵扣暫時性差異最終全部轉回。

需要注意的是，如果企業將開發產品對外出租的目的，不是為了長期持有并獲得租金，而是在出售前臨時出租，則不作為投資性房地產處理，也不確認資產轉讓所得。

(三)自用土地使用權或建筑物轉換為以成本模式計量的投資性房地產企業將自用土地使用權或建筑物轉換為以成本模式計量的投資性房地產時，應當按該項土地使用權或建筑物在轉換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉入“投資性房地產”、“投資性房地產累計折舊(攤銷)”、“投資性房地產減值準備”科目。

稅務處理：自用房地產轉換為投資性房地產，不涉及流轉稅、所得稅問題。因會計折舊額(或攤攤額)與稅法折舊額(或攤銷額)的差異，比照固定資產、無形資產處理。

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