《稅收征管法》第四十五條規定了稅收優先權的三個層次：第一，稅收優先于無擔保債權；第二，稅收優先于其后設立的擔保物權；第三，稅收優先于罰款與沒收違法所得。《

一、稅收優先權的法律規定

企業破產法》第一百一十三條則規定稅收優先于普通破產債權，即在企業破產時，破產人所欠稅款優先于無擔保債權，也優先于有擔保債權而未完全受清償轉入普通破產債權的部分。即兩部法律均認可稅收優先于無擔保債權，但《企業破產法》關于稅收優先權的規定又明顯超出了無擔保債權范疇。比較上述兩部法律可知，二者規定的稅收優先權地位有很大不同，前者對于稅收優先權的規定較為寬泛，尤其對于優先于其后設立的擔保物權與后者明顯不同。

二、與稅收優先權存在的法律沖突

（一）稅收優先權與《企業破產法》規定的沖突

《企業破產法》對擔保物權與稅收的優先效力作了相應規定。《企業破產法》第一百零九條規定了擔保物權人的“別除權”，即擔保物權人基于擔保物權有權對破產人的特定財產優先受償。《企業破產法》第一百一十三條規定了稅收優先于普通破產債權的優先性。稅收與擔保物權的優先關系雖未在《企業破產法》中直接規定，但從立法結構上看，《企業破產法》是將作為擔保物的特定財產嚴格區別于破產財產而使擔保物權絕對優先于稅收。《稅收征管法》基于稅收征管的行政法思維，將擔保物權設定時間與稅款發生時間的先后順序作為何者優先的標準，稅款發生時間早于擔保物權設定時間的，則稅收具有優先權；擔保物權設定時間早于稅款發生時間的，則擔保物權具有優先權。綜合兩部法律關于稅收優先權的規定，在企業破產時，若稅款發生時間早于擔保物權設定時間的，則可能產生兩種清償順序。第一種清償順序是：（1）稅收債權；（2）擔保債權；（3）破產費用與共益債務；（4）勞動債權；（5）社會保險費；（6）普通破產債權。第二種清償順序是：（1）破產費用與共益債務；（2）勞動債權；（3）社會保險費與稅收債權；（4）擔保債權；（5）普通破產債權。顯然，擔保物權作為《企業破產法》中的“別除權”，不應在破產費用與共益債務以及勞動債權之后，則第二種情形明顯與《企業破產法》關于特定財產與破產財產的規定相沖突。另結合《稅收征管法》突出稅收優先的立法精神，則稅收優先于其后設立的擔保物權的目的不在于將擔保物權順序置于破產費用與共益債務以及勞動債權之后，而在于將稅收作為另一種“別除權”，使其處于一種超然優先地位，則第二種清償順序既非《企業破產法》立法精神，也非《稅收征管法》立法精神，故稅款發生時間早于擔保物權設定時間的第二種順序下文不再討論。擔保物權設定時間早于稅款發生時間的，則清償順序如下：（1）擔保債權；（2）破產費用與共益債務；（3）勞動債權；（4）稅收債權與社會保險費；（5）普通破產債權。

該規定會產生以下問題：第一，在稅款發生時間早于擔保物權設定時間時，按照第一種清償順序，稅收同時優先于擔保物權、破產費用與共益債務、勞動債權。而根據《企業破產法》中破產財產的清償順序，破產費用與共益債務、勞動債權是優先于稅收債權的，則第一種清償順序實質突破了《企業破產法》的規定，原本位于破產費用與共益債務、勞動債權之后的稅收因優先于擔保物權而獲得了絕對優先權，成為了實質性的“別除權”。這與破產財產的清償順序明顯不符，不利于在企業破產時對相關主體權益進行保護，很可能會產生無人再愿意擔任破產管理人的后果，因為在其他民商事法律中很難尋覓此類債權對抗物權的標準。該規定導致的《稅收征管法》與《企業破產法》之間的沖突只會“徒增很多混亂”。在企業破產時，稅收除了優先于普通破產債權外，還能否享有其他優先權則取決于是否存在擔保物權，若有設立于稅款發生之后的擔保物權則稅收變成了絕對優先，若沒有設立于稅款發生時間之后的擔保物權則稅收僅優先于普通破產債權，稅收似乎成了一個不安定的“攀比分子”。第二，作為與社會保險費同一順位的稅收在條件具備時可以單獨優先，社會保險費卻不具有同樣的優先性，同一順位因擔保物權的存在而發生變化也難以令人信服。第三，基于兩部法律在稅收優先權規定上的沖突，在企業破產時，《稅收征管法》與《企業破產法》何者優先適用一直存在分歧，有學者認為基于特殊與一般的關系，在企業破產領域，《企業破產法》當屬特別法，其規范應得到優先適用。而實際司法裁判中亦有優先適用《稅收征管法》的先例，則該等司法實踐實質是順從了稅收優先權而置稅收優先權造成的法律沖突于不顧。

（二）稅收優先權與擔保相關法律的沖突

《物權法》及《民法典》均規定了擔保物權人的優先權，其中，法律“另有規定”的“但書”盡管可視為《稅收征管法》規定稅收與擔保物權優先順序的法律依據，但并不意味著稅收優先于其后的擔保物權就不存在法律沖突。它仍然存在與擔保物權的自身屬性及制度架構的沖突，進而仍屬于法律沖突本身。以留置權為例，留置權的最大特點與權利基礎在于留置。在留置權人實現留置權的方式選擇上，留置權人可以選擇折價協議處理留置財產。

如果稅收優先于其后設立的留置權，那么留置權人在與債務人協議折價處理留置財產時，其折價協議是否具有法律效力，留置權人能否以折價協議獲得留置財產，即可否準用善意取得制度獲得留置財產。第一，稅收優先于其后設立的留置權，并未否定留置權權利本身，因此留置權人依法有權與債務人簽署折價協議。反之，若因稅收優先于其后設立的留置權就否定留置權本身，則會影響留置權人對于其他擔保物權及普通債權人的優先權，進而造成《民法典》《物權法》相關規定虛置。而在留置權本身未被否定的情況下，留置權人自然有權依法與債務人簽訂折價協議。第二，如果折價協議符合市場定價而不屬于以明顯不合理的低價轉讓財產情形，且受讓人又不知道該情形的，則不受《稅收征管法》第五十條撤銷權調整，稅務機關無權撤銷。第三，稅收優先于其后設立的留置權意在規范稅收與擔保物權的先后受償順序，留置權人的折價選擇權有明確法律依據，而是否限制留置權人折價選擇權并無法律規定。因此，若留置權人與債務人已經協議折價處理留置財產的，只要不屬于稅務機關可以撤銷的情形，則留置權人可以折價獲得留置財產。留置權人的權利準用善意取得制度而獲得相應保障，而稅務機關在不能以《稅收征管法》第五十條撤銷折價協議的情況下，稅收優先權自身則無相應救濟措施。故，此種情形會造成稅收優先權虛置。

此外，擔保物權人依法可以收取擔保物的孳息，而《稅收征管法》并未對孳息作相應規定，那么行使稅收優先權時，效力是否及于擔保物的孳息。參照《稅收征管法》第四十條稅收強制執行措施中“以拍賣或者變賣所得抵繳稅款”的相關規定，在稅收優先權實現范圍方面，稅收優先權僅及于擔保物自身價值，而未規定及于孳息。申言之，在稅收優先于擔保物權就擔保物優先受償時，并不影響擔保物權人基于擔保物權而享有的孳息收取權。若稅務機關在享有優先權時無權向擔保物權人追索擔保物孳息，而擔保物權人的孳息收取權又是基于擔保物權而產生的，則會與“稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行”的規定沖突。

（三）稅收優先權與社會保險費優先權的沖突

社會保險費由稅務機關征收后，并未改變社會保險費的自身性質，社會保險費仍被定位為“費”而非稅收。因此，作為征收機關的稅務機關行使征收權的依據仍為《社會保險法》而非《稅收征管法》。

首先，社會保險費在稅務機關代征后并不必然與稅收享有同樣的優先權。無論是《社會保險法》還是《稅收征管法》，征收主體的權責構造并非來自征收主體自身，而是來源于征收對象。《社會保險法》規定的征收對象為社會保險費，對于社會保險費的征收應適用《社會保險法》規定的征收機關的權責構造，而稅款征收則應適用《稅收征管法》規定的征收機關的權責構造。《社會保險法》規定的征收機關權限與《稅收征管法》的征收權限并不完全相同，具體表現為征收機關是否享有強制執行權。社會保險費征收機關沒有強制執行權，而稅務機關則享有強制執行權。征收社會保險費時稅務機關的性質決定了其征收權限。如果稅務機關的身份是社會保險費征收機關，則此時的稅務機關無權直接扣押、查封、拍賣用人單位的財產；如果稅務機關的身份是稅收征收機關，那么就可以直接采取上述措施。在未予明確的情況下，征收依據的不同會造成稅務機關在征收社會保險費時的權限不同，亦表明稅收優先權與社會保險費優先權的權利保障并不相同。

其次，納稅人欠繳稅款的發生時間基本都是具體確定的，而《社會保險法》并未規定具體時間，僅原則規定了社會保險費應按月申報繳納。《社會保險費征繳暫行條例》也僅規定了繳費單位必須按月申報，經社會保險經辦機構核定后，在規定的期限內繳納社會保險費。企業宣告破產會經過一定周期，破產人欠繳的社會保險費與稅款可以處于同一順位優先于普通破產債權，但欠繳的社會保險費須由經辦機構核定并規定相應繳納期限而具有了不確定的主觀因素，致使無法直接與擔保物權設定時間對比先后順序，會造成社會保險費優先權與稅收優先權適用條件的不一致，進而形成與社會保險費優先權適用條件之間的沖突。

最后，社會保險費的征收主體為稅務機關，不代表主張行使社會保險費優先權的主體僅為稅務機關。依據有關規定，社會保險費征收機構享有責令補繳權與滯納金加收權，勞動保障行政部門享有不繳或少繳社會保險費的罰款權及滯納金加收權，而稅務機關在稅收征管方面享有責令補繳權、滯納金加收權與罰款權，故社會保險費征收相關權利主體并不統一。那么，社會保險費由稅務機關征收后，勞動保障行政部門是否有權主張社會保險費優先權？如果僅依據《國家稅務總局關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》（國稅函〔2008〕1084號），則稅收優先權包括滯納金，勞動保障行政部門依法享有滯納金加收權，亦有權行使社會保險費優先權。但是，最高人民法院在司法解釋中明確排除了滯納金適用稅收優先權。據此可認定，滯納金僅屬于普通破產債權，故因社會保險費加收的滯納金同樣屬于普通破產債權，則勞動保障行政部門享有的社會保險費滯納金加收權當然并不能夠行使社會保險費優先權。但理論上并未排除勞動保障行政部門享有的權利，僅因司法實踐中滯納金未被列入優先權而不能行使。且由稅務機關統一征收社會保險費后，社會保險費與稅收的受償順序及受償比例并無相關規定，亦會導致稅收優先權與社會保險費優先權之間的潛在沖突。

（四）稅收優先權與《稅收征管法》自身的邏輯沖突

這種邏輯沖突主要表現在納稅擔保、稅收強制執行措施的實質是賦予稅務機關相應的權力。盡管這種權力僅是在納稅人有財產可予擔保或有財產可予強制執行時的一般情形下的制度構造，但同時也說明稅務機關完全可以通過要求納稅人提供納稅擔保及通過強制執行措施來保障稅收。即《稅收征管法》稅收征管的制度設計借鑒了《民商法》關于保障債權安全的規定，納稅擔保作為對民事制度的借鑒，才是與前文一般擔保物權可資比較的。但同時又賦予稅收優先權，那么這種優先權等于變相否定了與一般擔保物權可資比較的納稅擔保，使納稅擔保變成了稅務機關是納稅人唯一擔保物權人時才具有相應價值的制度設計，即納稅擔保制度不再具有與其他擔保物權的可比性，與《稅收征管法》關于納稅擔保的制度設計存在邏輯沖突。反之，如果以稅收優先權為制度起點，則《稅收征管法》關于納稅擔保的規定將變得無足輕重。

作為代表國家行使征稅權的主體，稅務機關有積極行使權力保障國家稅收的責任。在稅務機關能夠通過納稅擔保、稅收強制執行措施解決納稅人的欠稅問題時，因稅務機關怠于行使權力導致稅款征收不到位而在嗣后的企業破產中又另行主張優先權，實質是將稅務機關怠于征稅的責任轉嫁給第三方。

三、稅收優先權制度的重構

稅收優先權之所以被詬病主要是因為《稅收征管法》與其他法律存在沖突，亦存在社會保險費由稅務機關統一征收后與《社會保險法》的協調適用問題，解決了這兩個問題方可實現稅收優先權的制度價值。

（一）稅收優先權相關條文的修改建議

基于前文對《稅收征管法》與《企業破產法》及擔保相關法律存在的沖突分析，筆者有兩個方案建議。方案一是修改《稅收征管法》中重點沖突的部分，取消稅收優先于擔保物權的規定，而與《企業破產法》的相關規定保持基本一致。具體而言，建議刪除《稅收征管法》第四十五條第一款“納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行”，僅保留“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外”。如此修改既能解決稅收與擔保物權的優先權沖突問題，也能避免稅收同破產費用與共益債務、勞動債權的沖突問題，還可以解決同一順位的社會保險費在有設立于稅款產生后的擔保物權時不能與稅收處于同一順位優先權的沖突問題。在取消稅款對其后設立的擔保物權的優先權后，稅務機關可以通過《稅收征管法》中納稅擔保、稅收強制執行措施等制度保障稅收債權的實現。這不僅與《稅收征管法》規定納稅擔保、稅收強制執行等制度的立法精神相契合，也是對稅務機關提高稅收征管水平與主動作為的必然要求，而不應將怠于行使權力造成的未征繳稅款通過優先權形式轉嫁給依法享有優先權的其他市場主體。

考慮到稅收作為公共產品的對價，具有直接的公共利益屬性，同時也是國家利益的重要組成部分。當前，我國納稅人意識尚未完全樹立，不宜直接廢除稅收優先權，貿然廢除稅收優先權易引起稅收流失，不利于“稅收國家”的建立。因此方案二則是：《稅收征管法》規定的稅款優先于其后設立的擔保物權應限定在納稅人有財產可予擔保或有財產可予強制執行時的情形。以此確保稅收優先并不實質影響擔保物權人債權的實現，且稅收優先于其后設立的擔保物權應該是經過公告的稅款，“未經公示的稅收債權享有優先權，只會使擔保債權人處于無法預估的風險境地”。即將《稅收征管法》第四十五條第三款“稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”作為稅收優先的實質條件。同時，不應將《稅收征管法》第四十五條稅收優先于其后設立的擔保物權規定為“應當優先”，而是將判斷稅收是否具有優先權交由司法機關裁決。因為《稅收征管法》第四十五條第一款規定的稅收應當先于抵押權、質權、留置權“執行”并未明確是民事執行程序還是稅收強制執行程序，而稅務機關又享有稅收強制執行權。在未予明確界定情形下，則稅務機關在自行強制執行時存在侵害擔保物權人權利之虞，故不應規定為“應當”優先，而應規定為“可以”優先。一方面，是交由司法機關公正裁判平衡國家利益與個人利益之考量；另一方面，則是賦予擔保物權人在稅務機關自行強制執行時得享有救濟途徑之考量。而當納稅人存在資不抵債或不能清償到期債務情形時，則優先適用《企業破產法》的規定。如此既能解決兩部法律之間的沖突，也能解決稅收優先權與擔保物權人實現債權的沖突。綜上，應將《稅收征管法》第四十五條第一款修改為“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人經公告欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前，且納稅人不存在資不抵債或不能清償到期債務情形的，稅收可以先于抵押權、質權、留置權執行”。

方案一中不存在稅收優先權與擔保物權的沖突，但方案二中仍存在沖突，在限定稅收優先的條件后，仍不能解決擔保物權人與納稅人選擇折價協議實現債權時稅收優先的保障問題，故作為配套措施，還應限定擔保物權人與納稅人簽訂折價協議的權利，以避免稅收優先權被虛置。

（二）社會保險費征收權限應統一于《稅收征管法》

社會保險費征收權與滯納金加收權及逾期不繳少繳社會保險費罰款權存在分離的現狀，將會導致社會保險費征收、加收與罰款之間的混亂，既不利于繳費主體的法律遵從，又會造成執法尺度的不統一。盡管社會保險費的性質有別于稅收，但征管程序及征管權限構造并不會改變二者的性質。目前，《社會保險法》與《社會保險費征繳暫行條例》中關于社會保險費征收、滯納金加征、罰款權設定等方面的規定與《稅收征管法》仍存在較大差異，容易造成社會保險費征收時權力來源的混亂。因此，建議清理社會保險費征收方面的相關立法，將社會保險費的征收、滯納金加收、罰款等權力統一納入《稅收征管法》征管體系，同時維持社會保險費與稅收在《企業破產法》中破產財產同一清償順序中的優先性。