【合伙】對合伙企業(yè)特別規(guī)則的評價

在OECD1999年專門針對合伙企業(yè)的報告中，對采用特別規(guī)則的可能性進行了研究，認為被視為納稅虛體的合伙企業(yè)在特定的前提下可以享受協(xié)定保護。也有很多學(xué)者贊成以特別規(guī)則這個例外來規(guī)定合伙企業(yè)的協(xié)定資格。這種特別規(guī)則具有以下優(yōu)點：首先，避免行政管理上的麻煩。因為每個合伙人要向來源-國證明其協(xié)定資格或者居民身份，當(dāng)大量的合伙人居住在不同的國家時，就顯得特別困難。其次，當(dāng)一國將合伙企業(yè)視為納稅虛體而另一國將其視為納稅實體時，避免對協(xié)定相反的適用。再次，將合伙企業(yè)作為雙邊稅收協(xié)定中獨立的企業(yè)單位，這樣對股份公司和合伙企業(yè)就能一視同仁。最后，締約國一方將合伙企業(yè)視為納稅實體，而其他方將其視為納稅虛體，但堅持互惠待遇時也可以制定這些條款。當(dāng)所得將有必要在設(shè)立國納稅而沒有課稅時，就會規(guī)定，協(xié)定優(yōu)惠不會導(dǎo)致雙重不征稅或減少來源-國的稅收。

但這種特別規(guī)則也有缺點：

首先，當(dāng)來源-國必須確定一種所得是否實際上屬于合伙企業(yè)設(shè)立國的常設(shè)機構(gòu)時，會產(chǎn)生困難。如果該所得屬于第三國，例如避稅國的常設(shè)機構(gòu)，那么來源-國的稅負就沒有必要與坐落國相符。

其次，如果來源-國對來源稅進行減免，而僅部分合伙人能享受協(xié)定資格時，就不清楚應(yīng)如何來計算，這尤其出現(xiàn)在部分的協(xié)定資格的情況中，這種部分的協(xié)定資格是基于合伙企業(yè)僅在來源稅減免的范圍享有協(xié)定資格，如合伙企業(yè)坐落國的居民合伙人，因而在第三國的居民合伙人就被排除在協(xié)定保護之外。

再次，導(dǎo)致協(xié)定的濫用。在第三國居住的合伙人也可以通過設(shè)立一個合伙企業(yè)享受協(xié)定保護，盡管根據(jù)雙邊稅收協(xié)定沒有特別規(guī)則，他不能主張來源稅減免。但在特別規(guī)則中也會出現(xiàn)，一個具有完全協(xié)定資格的合伙企業(yè)并不依賴于其合伙人的居民身份，因而在第三國的居民合伙人也能享受合伙企業(yè)的協(xié)定資格。

最后，很多學(xué)者認為簡化規(guī)則有害于稅收體系，這種簡化的特性也值得懷疑。位于瑞士雙邊稅收協(xié)定規(guī)則之外的規(guī)則，是位于真正立法程序之外的規(guī)則，是對稅收體系的破壞。這種規(guī)定將會對居住國造成損害，談判議定書違背了瑞士雙邊稅收協(xié)定第28條第4款。雖然該款規(guī)定，為了主張來源稅退款，要求一個官方的對在居住國居民身份或者無限納稅義務(wù)的證明，但第28條第5款明確規(guī)定，對證明和檢查程序的詳情應(yīng)根據(jù)瑞士雙邊稅收協(xié)定第26條報告給主管當(dāng)局。簡化規(guī)則并不能代替退款資格的證明，即每個居所主管機構(gòu)對合伙人的居民身份的證明。因此瑞士雙邊稅收協(xié)定第28條第4款的證明以及檢查功能要繼續(xù)予以保證，退款證明必須由合伙人獲得。基于該原因，具備簡化特征的規(guī)則應(yīng)予以否認。

而且，單個的合伙人的協(xié)定保護部分不總是能得以實現(xiàn)，特別是當(dāng)該種主張是從合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓過來時。這種規(guī)定對隱名合伙的適用僅可以通過解釋來決定。首先要區(qū)別締約國另一方對合伙企業(yè)是給予合伙還是公司的稅收待遇。如果是后一種情況，那么這種特別規(guī)則主要解決因?qū)匣锲髽I(yè)不同稅收待遇所致的分類沖突。此時一方面要存在一個可比的法律形式，另一方面要注意締約國另一方的稅收待遇。如果締約國另一方雖然承認隱名合伙或者存在可比的法律形式，但并不同其他合伙形式一樣視為獨立的納稅主體，而是視為財政上的虛體，那么這種特別規(guī)則的適用并無好處。

由于這些困難，OECD財政事務(wù)委員會并沒有期望發(fā)展獨特的特別規(guī)則或者完全放棄這種規(guī)定。但毫無疑問，這種特別規(guī)則還是允許的。在德國的協(xié)定實踐中，個別雙邊稅收協(xié)定中的這種特別規(guī)則也是可協(xié)商的。德國對OECD放棄特別規(guī)則的決定進行了明確的保留。有了對合伙企業(yè)的特別規(guī)則，對在坐落國或第三國的常設(shè)機構(gòu)的所得或者經(jīng)濟財產(chǎn)的歸類問題就不會產(chǎn)生。如果協(xié)定中沒有特別規(guī)定，這些問題在常設(shè)機構(gòu)保留范圍內(nèi)也同樣要予以解決。僅具有部分協(xié)定資格主體的來源稅扣除的計算雖然并非總是清楚明白，但不是經(jīng)常如此，因為在合伙企業(yè)坐落國的總所得本來就要納稅。但從另一方面來說，當(dāng)沒有協(xié)商一致的特別規(guī)則時，恰恰會出現(xiàn)這種計算上的問題。那么來源稅的扣除就必須根據(jù)每個合伙人的投資額來確定。這表明，特別是當(dāng)大量的合伙人屬于不同國家的居民，所得利潤難以明確歸屬于哪個稅務(wù)當(dāng)局時，就會產(chǎn)生困難。德國之所以要協(xié)商對合伙企業(yè)做出特別規(guī)定，其原因是，第三國的居民能夠從合伙企業(yè)的協(xié)定資格中獲益，這是正確的，如果他們在坐落國僅通過一個常設(shè)機構(gòu)來活動，這又是不可能的。但并沒有原則表明，合伙企業(yè)的所得必須總是要分配給一個第三國的居民，就好像是合伙人直接通過一個常設(shè)機構(gòu)進行活動。Lethaus甚至建議，對受來源稅影響最少的合伙企業(yè)所得，應(yīng)給予協(xié)定資格。因此在范本第4條第1款第1句應(yīng)加一句：“以及鑒于第5～22條，一個在該國可以找到經(jīng)營管理場所的團體的所得應(yīng)歸屬于常設(shè)機構(gòu)。”這個建議不僅限于被視為納稅虛體的合伙企業(yè)，而且也適用于在協(xié)定中采用納稅虛體和納稅實體相結(jié)合的混合體系。對那些本來就將合伙企業(yè)視為納稅實體并承認合伙企業(yè)協(xié)定資格的國家而言，該附加規(guī)則僅是競合規(guī)則(Normenkonkurrenz)。因為如果人們采用該競合規(guī)則的話，法律結(jié)果并不會不同。這時所有的合伙人，即每個不是雙方締約國的居民都將獲得部分協(xié)定資格的好處。

但有一些學(xué)者認為，要審查特別規(guī)則是否真正能符合協(xié)定法的目的。雖然特別規(guī)則比國內(nèi)法律更加注意合伙企業(yè)的協(xié)定資格。但OECD范本所設(shè)計的協(xié)定法幾乎是一個封閉的體系。該體系的均衡將因雙邊特別規(guī)則受到損害。給予合伙企業(yè)完整的協(xié)定資格導(dǎo)致協(xié)定法中的矛盾，而這些矛盾又只能通過其他的特別規(guī)則來得以消除。在居住國和來源-國對合伙企業(yè)給予一致稅收待遇的情況下，對合伙企業(yè)本身協(xié)定資格的確定，會導(dǎo)致協(xié)定法和國內(nèi)法之間的摩擦。偏離協(xié)定的規(guī)定是可有可無的，因為并不存在歸類沖突需要解決。但在對合伙企業(yè)給予不同待遇的情況下，通過對OECD協(xié)定范本規(guī)則的統(tǒng)一解釋可以解決因歸類沖突導(dǎo)致的大部分問題。僅當(dāng)協(xié)定目的不能完全達到時才有必要進行調(diào)整，不如說應(yīng)該考慮保護協(xié)定規(guī)則的均衡為佳。

德國學(xué)者Wassermeyer認為合伙企業(yè)的特別規(guī)則與協(xié)定宗旨不相符。一方面當(dāng)兩國都將合伙企業(yè)視為納稅虛體時，將所得的歸屬分散到協(xié)定法和國內(nèi)稅法之中，這樣會導(dǎo)致協(xié)定“落空”;另一方面將合伙企業(yè)視為納稅虛體課稅的國家國內(nèi)法上并沒有規(guī)定合伙企業(yè)申請來源稅減免的資格。這樣特別規(guī)則就會導(dǎo)致協(xié)定法和國內(nèi)法之間新的沖突。誰能主張協(xié)定保護就要看誰獲得所得而定。但這僅產(chǎn)生于單個國家的國內(nèi)規(guī)則，在雙邊稅收協(xié)定中并沒有固定下來。對被視為納稅虛體的合伙企業(yè)就必須適用納稅虛體原則，即所得必須歸屬于合伙人，從合伙企業(yè)獲得的股息也是如此。根據(jù)德國所得稅法第1條第1款僅自然人具有納稅義務(wù)，但并沒有包括合伙企業(yè)。外國合伙企業(yè)的退款申請就會遭到拒絕。此外，還會出現(xiàn)雙重退款的危險，因為合伙人具有退款資格，而他們的申請肯定是能得到批準的。特別規(guī)則充其量在相反的情況下顯得必要，即一個德國的合伙企業(yè)在外國被視為納稅實體而申請退還來源稅。如果來源-國對德國的合伙企業(yè)的協(xié)定資格進行檢查，那么它可以根據(jù)范本第4條第1款否定與其自身評價相反的觀點，因為合伙企業(yè)在德國沒有無限納稅義務(wù)。如果合伙人在外國申請來源稅的退款，那么也會遭到拒絕，因為在那里僅合伙企業(yè)具有納稅義務(wù)因而具有退款資格。如果范本第4條第1款的解釋認為，外國將合伙企業(yè)視為具有協(xié)定資格，此時特別規(guī)則也是多余的。特別規(guī)則僅排除了來源-國的困難，因為居住國必須進一步將所得進行分割。此外，也增加了協(xié)定解釋的困難以及法律的碎片化。

總之，雙邊稅收協(xié)定中的對合伙企業(yè)的特別規(guī)定雖然原則上有可能緩和來源稅減免問題，且通過相應(yīng)的補充規(guī)定可以避免有關(guān)副作用如“濫用協(xié)定”。例如Manke就認為，所有被包括在部分協(xié)定資格中的合伙人將導(dǎo)致協(xié)定的濫用，較切實的方法是，運用一種措辭將第三國的合伙人排除在受益人之外。

我國國內(nèi)法也將合伙企業(yè)視為納稅虛體，合伙企業(yè)的所得由合伙人納稅，因而也可以借鑒德國雙邊稅收協(xié)定中所制定的有關(guān)特別規(guī)則來對合伙企業(yè)的協(xié)定資格做出規(guī)定。但同時不能忽視，被視為納稅虛體的合伙企業(yè)在協(xié)定保護中可能和國內(nèi)稅法體系不相一致。當(dāng)合伙企業(yè)被賦予完全協(xié)定資格時，甚至導(dǎo)致協(xié)定法上新的矛盾。因而在制訂特別規(guī)則時，要慎重考慮，權(quán)衡利弊。

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