【合伙】對合伙企業特別規則的評價

在OECD1999年專門針對合伙企業的報告中，對采用特別規則的可能性進行了研究，認為被視為納稅虛體的合伙企業在特定的前提下可以享受協定保護。也有很多學者贊成以特別規則這個例外來規定合伙企業的協定資格。這種特別規則具有以下優點：首先，避免行政管理上的麻煩。因為每個合伙人要向來源-國證明其協定資格或者居民身份，當大量的合伙人居住在不同的國家時，就顯得特別困難。其次，當一國將合伙企業視為納稅虛體而另一國將其視為納稅實體時，避免對協定相反的適用。再次，將合伙企業作為雙邊稅收協定中獨立的企業單位，這樣對股份公司和合伙企業就能一視同仁。最后，締約國一方將合伙企業視為納稅實體，而其他方將其視為納稅虛體，但堅持互惠待遇時也可以制定這些條款。當所得將有必要在設立國納稅而沒有課稅時，就會規定，協定優惠不會導致雙重不征稅或減少來源-國的稅收。

但這種特別規則也有缺點：

首先，當來源-國必須確定一種所得是否實際上屬于合伙企業設立國的常設機構時，會產生困難。如果該所得屬于第三國，例如避稅國的常設機構，那么來源-國的稅負就沒有必要與坐落國相符。

其次，如果來源-國對來源稅進行減免，而僅部分合伙人能享受協定資格時，就不清楚應如何來計算，這尤其出現在部分的協定資格的情況中，這種部分的協定資格是基于合伙企業僅在來源稅減免的范圍享有協定資格，如合伙企業坐落國的居民合伙人，因而在第三國的居民合伙人就被排除在協定保護之外。

再次，導致協定的濫用。在第三國居住的合伙人也可以通過設立一個合伙企業享受協定保護，盡管根據雙邊稅收協定沒有特別規則，他不能主張來源稅減免。但在特別規則中也會出現，一個具有完全協定資格的合伙企業并不依賴于其合伙人的居民身份，因而在第三國的居民合伙人也能享受合伙企業的協定資格。

最后，很多學者認為簡化規則有害于稅收體系，這種簡化的特性也值得懷疑。位于瑞士雙邊稅收協定規則之外的規則，是位于真正立法程序之外的規則，是對稅收體系的破壞。這種規定將會對居住國造成損害，談判議定書違背了瑞士雙邊稅收協定第28條第4款。雖然該款規定，為了主張來源稅退款，要求一個官方的對在居住國居民身份或者無限納稅義務的證明，但第28條第5款明確規定，對證明和檢查程序的詳情應根據瑞士雙邊稅收協定第26條報告給主管當局。簡化規則并不能代替退款資格的證明，即每個居所主管機構對合伙人的居民身份的證明。因此瑞士雙邊稅收協定第28條第4款的證明以及檢查功能要繼續予以保證，退款證明必須由合伙人獲得。基于該原因，具備簡化特征的規則應予以否認。

而且，單個的合伙人的協定保護部分不總是能得以實現，特別是當該種主張是從合伙企業轉讓過來時。這種規定對隱名合伙的適用僅可以通過解釋來決定。首先要區別締約國另一方對合伙企業是給予合伙還是公司的稅收待遇。如果是后一種情況，那么這種特別規則主要解決因對合伙企業不同稅收待遇所致的分類沖突。此時一方面要存在一個可比的法律形式，另一方面要注意締約國另一方的稅收待遇。如果締約國另一方雖然承認隱名合伙或者存在可比的法律形式，但并不同其他合伙形式一樣視為獨立的納稅主體，而是視為財政上的虛體，那么這種特別規則的適用并無好處。

由于這些困難，OECD財政事務委員會并沒有期望發展獨特的特別規則或者完全放棄這種規定。但毫無疑問，這種特別規則還是允許的。在德國的協定實踐中，個別雙邊稅收協定中的這種特別規則也是可協商的。德國對OECD放棄特別規則的決定進行了明確的保留。有了對合伙企業的特別規則，對在坐落國或第三國的常設機構的所得或者經濟財產的歸類問題就不會產生。如果協定中沒有特別規定，這些問題在常設機構保留范圍內也同樣要予以解決。僅具有部分協定資格主體的來源稅扣除的計算雖然并非總是清楚明白，但不是經常如此，因為在合伙企業坐落國的總所得本來就要納稅。但從另一方面來說，當沒有協商一致的特別規則時，恰恰會出現這種計算上的問題。那么來源稅的扣除就必須根據每個合伙人的投資額來確定。這表明，特別是當大量的合伙人屬于不同國家的居民，所得利潤難以明確歸屬于哪個稅務當局時，就會產生困難。德國之所以要協商對合伙企業做出特別規定，其原因是，第三國的居民能夠從合伙企業的協定資格中獲益，這是正確的，如果他們在坐落國僅通過一個常設機構來活動，這又是不可能的。但并沒有原則表明，合伙企業的所得必須總是要分配給一個第三國的居民，就好像是合伙人直接通過一個常設機構進行活動。Lethaus甚至建議，對受來源稅影響最少的合伙企業所得，應給予協定資格。因此在范本第4條第1款第1句應加一句：“以及鑒于第5～22條，一個在該國可以找到經營管理場所的團體的所得應歸屬于常設機構。”這個建議不僅限于被視為納稅虛體的合伙企業，而且也適用于在協定中采用納稅虛體和納稅實體相結合的混合體系。對那些本來就將合伙企業視為納稅實體并承認合伙企業協定資格的國家而言，該附加規則僅是競合規則(Normenkonkurrenz)。因為如果人們采用該競合規則的話，法律結果并不會不同。這時所有的合伙人，即每個不是雙方締約國的居民都將獲得部分協定資格的好處。

但有一些學者認為，要審查特別規則是否真正能符合協定法的目的。雖然特別規則比國內法律更加注意合伙企業的協定資格。但OECD范本所設計的協定法幾乎是一個封閉的體系。該體系的均衡將因雙邊特別規則受到損害。給予合伙企業完整的協定資格導致協定法中的矛盾，而這些矛盾又只能通過其他的特別規則來得以消除。在居住國和來源-國對合伙企業給予一致稅收待遇的情況下，對合伙企業本身協定資格的確定，會導致協定法和國內法之間的摩擦。偏離協定的規定是可有可無的，因為并不存在歸類沖突需要解決。但在對合伙企業給予不同待遇的情況下，通過對OECD協定范本規則的統一解釋可以解決因歸類沖突導致的大部分問題。僅當協定目的不能完全達到時才有必要進行調整，不如說應該考慮保護協定規則的均衡為佳。

德國學者Wassermeyer認為合伙企業的特別規則與協定宗旨不相符。一方面當兩國都將合伙企業視為納稅虛體時，將所得的歸屬分散到協定法和國內稅法之中，這樣會導致協定“落空”;另一方面將合伙企業視為納稅虛體課稅的國家國內法上并沒有規定合伙企業申請來源稅減免的資格。這樣特別規則就會導致協定法和國內法之間新的沖突。誰能主張協定保護就要看誰獲得所得而定。但這僅產生于單個國家的國內規則，在雙邊稅收協定中并沒有固定下來。對被視為納稅虛體的合伙企業就必須適用納稅虛體原則，即所得必須歸屬于合伙人，從合伙企業獲得的股息也是如此。根據德國所得稅法第1條第1款僅自然人具有納稅義務，但并沒有包括合伙企業。外國合伙企業的退款申請就會遭到拒絕。此外，還會出現雙重退款的危險，因為合伙人具有退款資格，而他們的申請肯定是能得到批準的。特別規則充其量在相反的情況下顯得必要，即一個德國的合伙企業在外國被視為納稅實體而申請退還來源稅。如果來源-國對德國的合伙企業的協定資格進行檢查，那么它可以根據范本第4條第1款否定與其自身評價相反的觀點，因為合伙企業在德國沒有無限納稅義務。如果合伙人在外國申請來源稅的退款，那么也會遭到拒絕，因為在那里僅合伙企業具有納稅義務因而具有退款資格。如果范本第4條第1款的解釋認為，外國將合伙企業視為具有協定資格，此時特別規則也是多余的。特別規則僅排除了來源-國的困難，因為居住國必須進一步將所得進行分割。此外，也增加了協定解釋的困難以及法律的碎片化。

總之，雙邊稅收協定中的對合伙企業的特別規定雖然原則上有可能緩和來源稅減免問題，且通過相應的補充規定可以避免有關副作用如“濫用協定”。例如Manke就認為，所有被包括在部分協定資格中的合伙人將導致協定的濫用，較切實的方法是，運用一種措辭將第三國的合伙人排除在受益人之外。

我國國內法也將合伙企業視為納稅虛體，合伙企業的所得由合伙人納稅，因而也可以借鑒德國雙邊稅收協定中所制定的有關特別規則來對合伙企業的協定資格做出規定。但同時不能忽視，被視為納稅虛體的合伙企業在協定保護中可能和國內稅法體系不相一致。當合伙企業被賦予完全協定資格時，甚至導致協定法上新的矛盾。因而在制訂特別規則時，要慎重考慮，權衡利弊。

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