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企業(yè)破產(chǎn)清算中如何申報欠稅債權(quán)

2023-06-06 20:55發(fā)布

企業(yè)破產(chǎn)清算中如何申報欠稅債權(quán)

企業(yè)破產(chǎn)清算中的所得稅處理

我們先來探討的第一個問題是企業(yè)破產(chǎn)清算中的所得稅處理問題。財稅[2009]60號提到企業(yè)清算需要進行所得稅處理的情況包括按照《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定需要進行清算的企業(yè)。但是,這里,我們提出的問題是,企業(yè)破產(chǎn)清算需要在被清算的企業(yè)層面和投資者層面進行企業(yè)所得稅的清算嗎?

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定,破產(chǎn)清算是出現(xiàn)在企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù),并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力。

這里需要引起大家注意的是,破產(chǎn)清算中的一個核心要件是資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力。我們知道,在企業(yè)資產(chǎn)的清償順序中,債權(quán)人是優(yōu)先于企業(yè)投資者受償?shù)?。在企業(yè)破產(chǎn)清算中,企業(yè)的全部資產(chǎn)已經(jīng)不足以清償債權(quán)人了,這就意味著企業(yè)的投資者已經(jīng)無法得到任何清償了。因此,對于企業(yè)的投資者而言,其該項投資已經(jīng)全部發(fā)生了損失。此時,根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的通知(國稅發(fā)[2009]88號)第三十七條的規(guī)定:企業(yè)符合條件的股權(quán)(權(quán)益)性投資損失,應(yīng)依據(jù)下列相關(guān)證據(jù)認定損失,其中第二種情況就是有關(guān)被投資方破產(chǎn)公告、破產(chǎn)清償文件。這就是說,在企業(yè)出現(xiàn)破產(chǎn)清算的情況下,企業(yè)的投資者無需等到破產(chǎn)企業(yè)進行完企業(yè)層面的所得稅清算業(yè)務(wù)后再進行投資者層面的所得稅清算。

因此,在企業(yè)破產(chǎn)清算中,投資者層面的所得稅處理非常簡單。企業(yè)投資者只需要根據(jù)國稅發(fā)[2009]88號的規(guī)定,向稅務(wù)機關(guān)提供被投資方企業(yè)的破產(chǎn)公告,即可向稅務(wù)機關(guān)進行該項投資資產(chǎn)損失的報批手續(xù),確認資產(chǎn)損失在當年企業(yè)所得稅匯算清繳時扣除。對于個人投資者,該項投資無所得,也就不涉及任何所得稅處理。

下面,我們來關(guān)注企業(yè)破產(chǎn)清算中企業(yè)層面的所得稅處理問題。

根據(jù)財稅[2009]60號的規(guī)定,清算所得的計算公式為:

清算所得=企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格-資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)-清算費用-相關(guān)稅費+債務(wù)清償損益-彌補以前年度虧損

從這個公式我們可以看出,企業(yè)破產(chǎn)清算環(huán)節(jié),清算所得主要是來源于清算環(huán)節(jié)資產(chǎn)變價中的增值收益和債務(wù)的清償損益。由于破產(chǎn)清算中,企業(yè)的資產(chǎn)不足以清償全部負債,因此,最終大部分的債務(wù)都是按比例部分清償?shù)摹R虼耍谄飘a(chǎn)清算中,債務(wù)清償損益是清算所得的一個非常重要的來源。所以,如果嚴格按財稅[2009]60號文件的這個公式,我們可以看出,幾乎在所得的企業(yè)破產(chǎn)清算中,在企業(yè)層面我們都可以計算出清算所得,即破產(chǎn)清算的企業(yè)需要在清算環(huán)節(jié)就清算所得繳納企業(yè)所得稅。

但這里我們需要關(guān)注一個現(xiàn)實的程序問題。從上面公式我們可以看出,破產(chǎn)企業(yè)的清算所得只有在企業(yè)對所有的債務(wù)人都清償完畢后才能計算出來,即破產(chǎn)清算所得所產(chǎn)生的這項所得稅債權(quán)只有在破產(chǎn)企業(yè)所有債務(wù)清償事項處理完畢后才能最終確定下來。但是,根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定:債權(quán)人應(yīng)當在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi)向管理人申報債權(quán)。人民法院受理破產(chǎn)申請后,應(yīng)當確定債權(quán)人申報債權(quán)的期限。債權(quán)申報期限自人民法院發(fā)布受理破產(chǎn)申請公告之日起計算,最短不得少于三十日,最長不得超過三個月。未到期的債權(quán),在破產(chǎn)申請受理時視為到期。債權(quán)人未依照本法規(guī)定申報債權(quán)的,不得依照本法規(guī)定的程序行使權(quán)利。

在新的《企業(yè)破產(chǎn)法》中,只有債務(wù)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用,所欠的應(yīng)當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用,以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當支付給職工的補償金無須進行債權(quán)申報。因此,稅收債權(quán)和其他一般債權(quán)一樣,也只有進行申報才能得到清償。同時,在破產(chǎn)債權(quán)申報環(huán)節(jié),符合申報條件的債權(quán)必須是確定的債權(quán),未到期的債權(quán),在破產(chǎn)申請受理時視為到期。但是,在破產(chǎn)債權(quán)申報環(huán)節(jié),破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)還未變賣,清算費用和相關(guān)稅費還基本未發(fā)生。同時,由于僅在破產(chǎn)債權(quán)申報環(huán)節(jié),破產(chǎn)企業(yè)相關(guān)債務(wù)最終的清償比例還未確定,因此,債務(wù)清償損益也無法確定。這就意味著,在破產(chǎn)企業(yè)的破產(chǎn)債權(quán)申報環(huán)節(jié),破產(chǎn)企業(yè)的清算所得還無法準確確定。既然清算所得無法準確確定,則破產(chǎn)清算所得的所得稅債權(quán)就屬于一項未確定的債權(quán),而非未到期債權(quán)。更準確的講,在破產(chǎn)債權(quán)申報環(huán)節(jié),清算所得的企業(yè)所得稅債權(quán)還屬于納稅義務(wù)未發(fā)生的債權(quán),根本無法在法院確定的破產(chǎn)債權(quán)申報環(huán)節(jié)進行申報。既然在破產(chǎn)債權(quán)申報環(huán)節(jié)無法進行申報,這項債權(quán)在破產(chǎn)清算中就無法得清償。再退一步講,雖然該債權(quán)未在破產(chǎn)債權(quán)申報環(huán)節(jié)進行申報,根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第五十六條的規(guī)定:在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi),債權(quán)人未申報債權(quán)的,可以在破產(chǎn)財產(chǎn)最后分配前補充申報;但是,此前已進行的分配,不再對其補充分配。但是,破產(chǎn)企業(yè)清算所得只有在所有債務(wù)人都清償完畢后才能準確計算出來。即使此時稅務(wù)機關(guān)就計算出來的破產(chǎn)清算所得的所得稅債權(quán)向法院申報,此時破產(chǎn)企業(yè)已無任何財產(chǎn)進行清償,這樣的申報也就無任何實際意義了。

雖然財稅[2009]60號提到根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》,清算的企業(yè)需要進行所得稅處理,但通過上面的分析,大家可以看出,在企業(yè)所有需要進行清算處理的業(yè)務(wù)中,破產(chǎn)清算的情況比較特殊。在該情形下,破產(chǎn)企業(yè)實際上無需進行企業(yè)層面的企業(yè)所得稅清算。而投資者層面,破產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)投資者只需要直接根據(jù)破產(chǎn)公告進行投資資產(chǎn)的損失報批就可以了。因此,在企業(yè)破產(chǎn)清算中,我們需要把更多的注意力集中到企業(yè)破產(chǎn)中其他環(huán)節(jié)涉及的稅收問題。

破產(chǎn)企業(yè)欠稅債權(quán)申報和清償

首先,稅收債權(quán)的申報。我們前面已經(jīng)分析過,在新《企業(yè)破產(chǎn)法》下,破產(chǎn)企業(yè)欠稅而形成的稅收債權(quán),稅務(wù)機關(guān)也需要在破產(chǎn)債權(quán)申報期內(nèi)向法院進行申報。

其次,稅收債權(quán)的清償順序。根據(jù)《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定,稅務(wù)機關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的,稅收應(yīng)當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款,同時又被行政機關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的,稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。同時,根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定:破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后,依照下列順序清償:1.破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用,所欠的應(yīng)當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用,以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當支付給職工的補償金;2.破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款;3.普通破產(chǎn)債權(quán)。破產(chǎn)財產(chǎn)不足以清償同一順序的清償要求的,按照比例分配。因此,國家稅款在企業(yè)破產(chǎn)中是作為第二清償順序優(yōu)先受償?shù)摹?/p>


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