某工具廠是一家集體企業(以下簡稱“老工具廠”)，成立于1998年4月。2005年9月，老工具廠通過“改制”成立個人獨資性質的工具廠(以下簡稱“新工具廠”)，老工具廠營業執照注銷，新工具廠通過新設登記成立。改制環節老工具廠將所有資產負債打包以“凈資產”300萬元(全部資產的公允價值減去全部負債的公允價值)轉讓給新工具廠，新工具廠已向老工具廠投資方(某村委會)支付全部價款。資產轉讓日老工具廠擁有的房產土地的公允價值為1000萬元，購置時間2001年6月，購置原價為600萬元。2017年10月，新老工具廠向主管地稅機關申請，將上述房產土地的房產證土地證權屬所有人變更為新工具廠。(為便于分析，本文僅考慮與不動產權屬轉移相關的稅收問題)

案例分析(一)企業改制環節是否征稅問題

　　原集體性質的老工具廠為法人主體，而個人獨資性質的新工具廠為承擔無限責任的主體，兩者之間并不能通過“法人延續”(即變更工商登記，房產土地權屬實質上不轉移)的方式完成改制。而事實上，企業“改制”的方式是通過老工具廠注銷工商登記和新工具廠新設工商登記來完成的。因此，對于集體企業資產過戶到個人獨資企業應當視同銷售和購進征收相關稅費。

(二)納稅人注銷后能否追征稅款問題

　　筆者認為上述第一種意見不完全正確。例如企業合并，被合并企業注銷工商登記后，合并企業是被合并企業的納稅連帶責任人，稅務機關可向連帶責任人依法追繳稅款。

　　根據《征管法》規定，非法定情形下，稅務機關不能隨意向不存在納稅義務的單位和個人征收稅款，因此上述第二種意見是不正確的。

　　在本案例中，新工具廠已經通過支付現金和承擔債務的方式支付了購買房產土地的全部價款，事實上已經取得了房屋土地的所有權，雖然房產土地尚未完成過戶，但筆者認為該房產土地的價值不能用于抵償老工具廠未繳稅款，因此上述第三種意見是不正確的。

　　《中華人民共和國公司法》規定：“公司股東不得濫用公司法人地位和股東有限責任損害公司債權人權益。”《中華人民共和國民法總則》規定：“盈利法人的出資人不得濫用法人獨立地位和出資人有限責任損害法人的債權人利益。濫用法人獨立地位和出資人有限責任，逃避債務，嚴重損害法人的債權人利益的，應當對法人債務承擔連帶責任。”從上述規定可以看出，如果把稅務機關看成是欠稅企業的債權人，那么在特定情形下，稅務機關應當可以向欠稅企業的投資方追征稅款。但是對于本案例，《中華人民共和國公司法》的規定并不適用于集體企業及其投資方，《中華人民共和國民法總則》于2017年10月1日起方才施行，且本案例中集體企業投資方并不存在“濫用法人獨立地位和出資人有限責任”的問題，向老工具廠投資方追繳稅款法律依據明顯不足。因此上述第四種意見也是不正確的。

　　老工具廠以“整體改制”方式轉為新工具廠，其債權債務、權利義務應由新工具廠繼承，筆者認為新工具廠應當承擔老工具廠尚未超過追征期限的欠繳稅款，因此上述第五種意見是正確的。

(三)稅款是否超過追征期問題

　　老工具廠不動產權屬轉移涉及的營業稅、企業所得稅、印花稅等相關稅種已經明顯超出《中華人民共和國稅收征收管理法》規定的追征期限，應當不予追征。

　　《中華人民共和國土增值稅暫行條例》規定：“納稅人應自轉讓房地產合同簽訂之日起7日內向房地產所在地主管稅務機關辦理納稅申報，并在稅務機關核定的期限內繳納土地增值稅。納稅人未按照本條例繳納土地增值稅的，土地管理部門、房產管理部門不得辦理有關的權屬變更手續。”《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》規定：“稅務機關核定的納稅期限，應在納稅人簽訂房地產轉讓合同之后、辦理房地產權屬轉讓(即過戶及登記)手續之前。”根據上述規定，土地增值稅尚未超出追征期，應當按規定追征稅款。因為土地增值稅尚未超過納稅期限，因此不應加收滯納金。

　　《中華人民共和國契稅暫行條例》規定：“契稅的納稅義務發生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天。納稅人應當自納稅義務發生之日起10日內，向土地、房屋所在地的契稅征收機關辦理納稅申報，并在契稅征收機關核定的期限內繳納稅款。”《江蘇省實施<中華人民共和國契稅暫行條例>辦法》規定：“地方稅務機關核定的納稅期限不得超過土地、房屋權屬登記日期。具體辦法由省地方稅務機關制定。” 《江蘇省地方稅務局關于契稅納稅期限的公告》(蘇地稅規〔2015〕3號)規定：“契稅納稅期限為納稅人依法辦理土地、房屋權屬登記手續之前。” 根據上述規定，契稅尚未超出追征期，應當按規定追征稅款。因為契稅尚未超過納稅期限，因此不應加收滯納金。

　　綜上所述，主管稅務機關應當向新工具廠依法追繳土地增值稅和契稅，并協助其辦理產權過戶手續。需要注意的是，老工具廠資產負債打包轉讓的協議時間為2005年9月，因此應當按照簽訂協議時房產、土地評估價值作為計征契稅、土地增值稅的計稅價格，應繳納契稅30萬元，土地增值稅84萬元。

(作者：顧種泉 程月萍)

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