某工具廠是一家集體企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱“老工具廠”)，成立于1998年4月。2005年9月，老工具廠通過“改制”成立個(gè)人獨(dú)資性質(zhì)的工具廠(以下簡(jiǎn)稱“新工具廠”)，老工具廠營業(yè)執(zhí)照注銷，新工具廠通過新設(shè)登記成立。改制環(huán)節(jié)老工具廠將所有資產(chǎn)負(fù)債打包以“凈資產(chǎn)”300萬元(全部資產(chǎn)的公允價(jià)值減去全部負(fù)債的公允價(jià)值)轉(zhuǎn)讓給新工具廠，新工具廠已向老工具廠投資方(某村委會(huì))支付全部?jī)r(jià)款。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓日老工具廠擁有的房產(chǎn)土地的公允價(jià)值為1000萬元，購置時(shí)間2001年6月，購置原價(jià)為600萬元。2017年10月，新老工具廠向主管地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)，將上述房產(chǎn)土地的房產(chǎn)證土地證權(quán)屬所有人變更為新工具廠。(為便于分析，本文僅考慮與不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移相關(guān)的稅收問題)

案例分析(一)企業(yè)改制環(huán)節(jié)是否征稅問題

　　原集體性質(zhì)的老工具廠為法人主體，而個(gè)人獨(dú)資性質(zhì)的新工具廠為承擔(dān)無限責(zé)任的主體，兩者之間并不能通過“法人延續(xù)”(即變更工商登記，房產(chǎn)土地權(quán)屬實(shí)質(zhì)上不轉(zhuǎn)移)的方式完成改制。而事實(shí)上，企業(yè)“改制”的方式是通過老工具廠注銷工商登記和新工具廠新設(shè)工商登記來完成的。因此，對(duì)于集體企業(yè)資產(chǎn)過戶到個(gè)人獨(dú)資企業(yè)應(yīng)當(dāng)視同銷售和購進(jìn)征收相關(guān)稅費(fèi)。

(二)納稅人注銷后能否追征稅款問題

　　筆者認(rèn)為上述第一種意見不完全正確。例如企業(yè)合并，被合并企業(yè)注銷工商登記后，合并企業(yè)是被合并企業(yè)的納稅連帶責(zé)任人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可向連帶責(zé)任人依法追繳稅款。

　　根據(jù)《征管法》規(guī)定，非法定情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能隨意向不存在納稅義務(wù)的單位和個(gè)人征收稅款，因此上述第二種意見是不正確的。

　　在本案例中，新工具廠已經(jīng)通過支付現(xiàn)金和承擔(dān)債務(wù)的方式支付了購買房產(chǎn)土地的全部?jī)r(jià)款，事實(shí)上已經(jīng)取得了房屋土地的所有權(quán)，雖然房產(chǎn)土地尚未完成過戶，但筆者認(rèn)為該房產(chǎn)土地的價(jià)值不能用于抵償老工具廠未繳稅款，因此上述第三種意見是不正確的。

　　《中華人民共和國公司法》規(guī)定：“公司股東不得濫用公司法人地位和股東有限責(zé)任損害公司債權(quán)人權(quán)益。”《中華人民共和國民法總則》規(guī)定：“盈利法人的出資人不得濫用法人獨(dú)立地位和出資人有限責(zé)任損害法人的債權(quán)人利益。濫用法人獨(dú)立地位和出資人有限責(zé)任，逃避債務(wù)，嚴(yán)重?fù)p害法人的債權(quán)人利益的，應(yīng)當(dāng)對(duì)法人債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。”從上述規(guī)定可以看出，如果把稅務(wù)機(jī)關(guān)看成是欠稅企業(yè)的債權(quán)人，那么在特定情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)可以向欠稅企業(yè)的投資方追征稅款。但是對(duì)于本案例，《中華人民共和國公司法》的規(guī)定并不適用于集體企業(yè)及其投資方，《中華人民共和國民法總則》于2017年10月1日起方才施行，且本案例中集體企業(yè)投資方并不存在“濫用法人獨(dú)立地位和出資人有限責(zé)任”的問題，向老工具廠投資方追繳稅款法律依據(jù)明顯不足。因此上述第四種意見也是不正確的。

　　老工具廠以“整體改制”方式轉(zhuǎn)為新工具廠，其債權(quán)債務(wù)、權(quán)利義務(wù)應(yīng)由新工具廠繼承，筆者認(rèn)為新工具廠應(yīng)當(dāng)承擔(dān)老工具廠尚未超過追征期限的欠繳稅款，因此上述第五種意見是正確的。

(三)稅款是否超過追征期問題

　　老工具廠不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移涉及的營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、印花稅等相關(guān)稅種已經(jīng)明顯超出《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定的追征期限，應(yīng)當(dāng)不予追征。

　　《中華人民共和國土增值稅暫行條例》規(guī)定：“納稅人應(yīng)自轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起7日內(nèi)向房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納土地增值稅。納稅人未按照本條例繳納土地增值稅的，土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不得辦理有關(guān)的權(quán)屬變更手續(xù)。”《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限，應(yīng)在納稅人簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同之后、辦理房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)讓(即過戶及登記)手續(xù)之前。”根據(jù)上述規(guī)定，土地增值稅尚未超出追征期，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定追征稅款。因?yàn)橥恋卦鲋刀惿形闯^納稅期限，因此不應(yīng)加收滯納金。

　　《中華人民共和國契稅暫行條例》規(guī)定：“契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，向土地、房屋所在地的契稅征收機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并在契稅征收機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納稅款。”《江蘇省實(shí)施<中華人民共和國契稅暫行條例>辦法》規(guī)定：“地方稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限不得超過土地、房屋權(quán)屬登記日期。具體辦法由省地方稅務(wù)機(jī)關(guān)制定。” 《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于契稅納稅期限的公告》(蘇地稅規(guī)〔2015〕3號(hào))規(guī)定：“契稅納稅期限為納稅人依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)之前。” 根據(jù)上述規(guī)定，契稅尚未超出追征期，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定追征稅款。因?yàn)槠醵惿形闯^納稅期限，因此不應(yīng)加收滯納金。

　　綜上所述，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向新工具廠依法追繳土地增值稅和契稅，并協(xié)助其辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)。需要注意的是，老工具廠資產(chǎn)負(fù)債打包轉(zhuǎn)讓的協(xié)議時(shí)間為2005年9月，因此應(yīng)當(dāng)按照簽訂協(xié)議時(shí)房產(chǎn)、土地評(píng)估價(jià)值作為計(jì)征契稅、土地增值稅的計(jì)稅價(jià)格，應(yīng)繳納契稅30萬元，土地增值稅84萬元。

(作者：顧種泉 程月萍)

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