（一）行政處罰權謙抑理念之彰顯 根據學理定義，行政處罰通常是指特定的行政主體依法對違反行政管理秩序而尚未構成犯罪的行政相對人所給予的行政制裁。從該定義可以看出，行政處罰強調對相對人的制裁，是一種否定性法律評價。行政處罰具有懲戒性，可以剝奪或限制處罰對象的某些人身權利、財產權利，或科以某種義務。從本質上看，處罰權作為一種公權力，具有使相對人利益減損的權力屬性，因此其啟動和行使都必須秉持謙抑理念。相較于修改前，新《行政處罰法》更加彰顯公權謙抑的立法理念。例如該法第二條明確規定了行政處罰的概念，以抽象立法的方式劃定了行政處罰的涵攝范圍，從規則的邏輯起點上限制行政處罰權被濫用的可能性。又如該法第三十三條加入了對行政相對人主觀無過錯的免罰情形，通過主觀無過錯免罰規則，最大程度限定行政處罰權，達到處罰權謙抑的立法目的。 （二）行政相對人利益保護意識之提倡 行政處罰權謙抑化運行的對向面乃是行政相對人利益保護，這亦是行政法類公法制度群的基本價值取向。誠如E. 博登海默所言，通過一個行之有效的公法制度，它可以努力限定和約束政府官員的權力，以防止或救濟這種權力對確獲保障的私人權益領域的不恰當侵損、以預防任意的暴政統治。在政治國家與市民社會的二元治理結構中，相對于私權利而言，公權力（尤其是最具擴張和侵益屬性的行政權）天然處于強勢地位。秉持行政相對人利益保護的立法價值導向，法律須設定相關制度規則，促使行政處罰權謙抑化運行。 新《行政處罰法》加入了行政相對人主觀無過錯免罰、復數行政違法行為一元化處理以及首違免罰等制度，使其在制度設計上注重了行政相對人利益保護的立法理念與價值取向。尤其是行政相對人主觀無過錯免罰規則乃是我國行政處罰立法上首次將行政相對人主觀因素納入到行政行為啟動的考量之中，構成對行政相對人處罰阻卻的一類事由。從法律責任角度而言，對相對人主觀因素的考量可以解讀為在《行政處罰法》文本未提及行政責任歸責原則的制度現實下，處罰阻卻事由在朝向主觀因素介入性考量的方向發展，而這無疑是立法加大對行政相對人利益保護的理念轉向。

伴隨著新《行政處罰法》處罰權謙抑與行政相對人權利保護的立法理念轉型，稅務行政處罰立場亦會發生相應的聯動式變化。這些變化集中體現在納稅人主義的倡導、稅務行政處罰權的審慎行使以及比例原則的遵循方面。通過這些變化凸顯新《行政處罰法》背景下稅務行政執法的權利保護與權力謙抑立場。 （一）納稅人主義的倡導 稅法領域一直存在國庫主義與納稅人主義兩種相對立的立場之爭?，F行制度文本與執法方式一直強調國庫主義的思維方式與指導立場。稅法文本、稅務行政執法尤其是稅務行政處罰均秉持國庫主義的指導思想所有涉公權力的稅務行為均以增加國庫收入這一目標為圭臬。在國家法益與個人法益相互博弈的場景中，稅法領域從立法到執法均主動選擇了國家法益優先的邏輯基點。凡是存在的，必然有其原因，亦即符合哲學上的理性。對稅法國庫主義的立場選擇作制度溯源不難發現，彼時無論《稅收征管法》抑或《行政處罰法》所面臨的問題意識均為經濟建設的促進與行政秩序的維護。有基于此，彼時立法選擇國庫主義立場亦無可厚非。 今時不同往日，稅務行政處罰領域的國庫主義思維退場時機已然成熟。伴隨著經濟迅速發展，我國稅法面臨的問題意識早已非當時財政收入緊張、亟須經濟發展之情境，國家與納稅人的二元法益應當進行結構轉型：本著納稅人主義的立場定位，從制度設計源頭摒棄國庫主義，使稅法內部法益結構回歸至個人法益優先的應然狀態。此外，從正當性層面分析，稅務機關作為行政機關相較于納稅人而言，在力量對比上具備天然優勢，兩者力量對比存在失衡。此種失衡結構下的制度設計在法律層面需要納稅人主義實現傾斜性保護的立法價值取向。因此，在稅務行政處罰問題上，對納稅人主義的提倡不僅是法益結構平衡的理論要求，亦是制度對弱勢群體傾斜保護的現實需要。 （二）稅務行政處罰權的審慎行使 稅收是政治國家與市民社會互動的有機連接點，公平的稅收制度是確保稅收對公民財產權減損最小化的重要且有效方式。稅務行政處罰是法律對納稅人違反稅法上的義務，由稅務機關動用公權力給予納稅人所為的一種制裁行為。其正當性乃是建立在責任衡平基礎之上，以及兼有特別預防和一般預防的功能。在個案的處罰上應追究納稅人責任問題，然而在大規模稅務案件中，與其透過處罰程序，不如秉持處罰權審慎理念，通過征管措施預防納稅人違規。畢竟稅務行政處罰權一旦啟動，包括罰款、沒收違法所得、吊銷稅務許可證等處罰措施勢必會對納稅人的財產權產生否定性后果。財產權作為基本權利的子權利項，對其減損應當采取審慎的態度。 如前所述，本次《行政處罰法》修訂的亮點乃是加入了處罰權審慎行使與行政相對人權利保護的立法理念。并且在具體制度上作出了行政處罰概念確定、相對人行為主觀因素考量、重大稅務行政處罰決定法制審核法定化以及首違免罰等立法技術處理，確保行政處罰權審慎行使這一立法理念落地，順利進入實操層面。與之相對應，作為行政處罰的特別領域，稅務行政處罰權的行使亦應當遵從此種審慎的立法態度，在制度設計上力爭促使作為稅務行政處罰基本依據的《稅收征管法》與新《行政處罰法》上的規則創新形成聯動，確保稅務行政處罰權的審慎行使。即使在目前《稅收征管法》尚未修訂的情況下，亦可以通過法解釋的技術手段將《行政處罰法》中的新修訂規則準用于稅務行政處罰領域，實現稅務行政處罰權審慎之目的。 （三）比例原則的遵循 源于普魯士行政法的比例原則適用于所有的行政領域，在許多國家成為一項憲法原則。就其概念而言，所謂比例原則系指國家采取方法已達成特定目的時，該方法必須適合達成該目的，且為達成該目的之必要及合比例的方法，也就是說采取方法對相對人所產生的不利益，與達成目的的利益相權衡，二者之間不失合理的比例關系，又稱禁止過度原則。比例原則在修訂前后的《行政處罰法》中一直有所體現，均規定設定和實施行政處罰必須考慮違法事實的情節與社會危害程度。特別是本次修法新加入的當事人行政處罰主觀因素考量，以及首違免罰規則設置均在法技術層面踐行了比例原則。 稅務行政處罰作為典型的行政處罰行為，在《行政處罰法》本次修訂后，亦應當強化比例原則在其制度設計上的應用。面對《行政處罰法》加入的諸如相對人主觀因素對行政處罰阻卻性影響、首違免罰等新規，稅務行政處罰亦需對此作出對向性回應，借此將行政法上的比例原則貫徹于稅務行政處罰領域，更好地實現稅務行政處罰同新《行政處罰法》的理念契合與規則對接。

伴隨法律理念轉型完成，緊隨其后的便是在轉型理念指引之下法律制度調適。納稅人主義稅權審慎以及比例原則等稅務行政處罰立場應當貫徹滲入到稅務行政處罰的制度調適中去。與此同時，對本輪修法中《行政處罰法》所呈現出的法技術創新，稅務行政處罰亦需作出聯動式制度回應。特別是在《稅收征管法》未規定或規定不明確而相關行政法有明確規定的情況下，可以準用行政法的相關規定。 （一）稅務行政處罰概念設定 新《行政處罰法》第二條首次對行政處罰概念予以明確，將行政處罰界定為行政機關依法對違反行政管理秩序的公民、法人或者其他組織，以減損權益或者增加義務的方式予以懲戒的行為。這一概念突破了舊法采用列舉方式確定行政處罰種類的方法，將行政處罰予以概念化、抽象化。此種做法可以為行政處罰行為的判定提供一個確定性的規則指引，克服了先前列舉式立法技術的弊端。 在《行政處罰法》已然將行政處罰概念化的背景下，稅務領域亦需對稅務行政處罰予以概念化處理。通過確定的稅務行政處罰概念，準確識別稅務機關某一行為的法律屬性。這既可以使受到行政處罰的納稅人能夠順利進入到行政訴訟的救濟途徑，強化納稅人權利保護，也能夠限縮稅務行政處罰的啟動，實現處罰權的審慎行使。 首先，從納稅人權利保護角度而言，順暢的救濟途徑才是主體權利的完全享有。按照法諺無救濟則無權利的法治精神，無論稅法對納稅人的權利作出怎樣豐富、全面和完備的規定，當權利受到侵害（特別是來自公權力的侵害）而無法進入救濟，那么這樣的權利無異于鏡花水月。當稅收征管中某類行政措施并不屬于原《行政處罰法》第八條所列舉的法定行政處罰種類時，該行政措施本質上雖會對納稅人權益產生不利影響，但司法上無法將其識別為稅務行政處罰，使得受處罰的納稅人提起行政訴訟存在困難。但是對照新《行政處罰法》第二條給出的減損權益或增加義務的標準判斷，該類行政措施應當被識別為稅務行政處罰。若納稅人對其不服，可以進入行政訴訟的受案范圍，從而達到納稅人權利保護的目的。 其次，從稅務機關行政處罰權審慎行使的角度，稅務行政處罰概念的設定能夠使處罰權作用對象確定化，防止行政機關肆意啟動對納稅人的處罰權。新《行政處罰法》第二條對行政處罰的概念明確規定了是對違反行政管理秩序的行為所作的否定性評價。將這一概念投射到稅務行政處罰領域則成為納稅人違反稅務行政管理秩序的行為。現階段稅務行政處罰的對象主要是稅收違法行為?！抖愂照鞴芊ā凡⑽磳Χ愂者`法行為本身作出界定。按照新《行政處罰法》關于行政處罰的概念，應當考量行為的效果，即該行為是否違反了稅務行政管理秩序，如果雖然存在行為但并未達到違反稅務行政管理秩序的程度，或者納稅人在主觀層面并無可罰性，便應當阻卻稅務行政處罰的啟動，繼而實現稅務機關行政處罰權的審慎行使。 （二）處罰阻卻事由的主觀因素考量 理論上，行政處罰權的啟動應當以行政相對人行為責任的存在為前提。要讓行為人對自己引起的、符合構成要件的違法行為負責，責任是其前提，它既是行為可罰性的條件，也是處罰裁量的尺度。在主體行為責任的歸責原理上一向存在所謂的道義責任論與社會責任論之爭。有學者指出現階段我國行政違法的責任判斷是客觀歸責。這種判斷方式存在一定問題，即忽視了違法與有責的非同一性。行政相對人的責任一定是基于其能夠通過意志支配違法行為所產生。缺失主體意志支配這一主觀因素，即使行為客觀違法，也會阻卻責任生成。這也就是《刑法》中對犯罪行為構成要件要求考察行為人主觀方面，以及《侵權責任法》中以行為主體過錯責任為其歸責原則的原因所在。 《行政處罰法》本次修訂的一個亮點在于在第三十三條第二款加入了對行政相對人處罰阻卻事由的主觀因素考量，規定當事人有證據足以證明沒有主觀過錯的，不予行政處罰。但在該條第三款又規定了對當事人的違法行為依法不予行政處罰的，行政機關應當對當事人進行教育。結合這兩款規定不難看出，新《行政處罰法》在行政責任主觀因素考量問題處理上的謹慎性主觀無過錯證據的結果是對當事人處罰阻卻，而非責任阻卻。當然，這種處罰阻卻也是立法在權力審慎與相對人利益保護方面的進步畢竟它為行為人主觀因素考量預留了制度接口。 與此相對應，行政處罰阻卻主觀因素考量條款的加入，在稅務行政處罰中會給稅務機關增加證據審查和證明度判斷的工作要求。雖然按照法條文本要求，主觀無過錯的證明責任分配給了納稅人一方，由其承擔舉證責任，并且應達到足以證明主觀無過錯的程度。但問題在于什么證據才能有效證明其主觀意思，且法條中的足以一詞應當作何種解釋，即要達到何種證明程度才算納稅人完成舉證義務。按照證據法的基本理論，稅務機關執法主體對證據的判斷可以參考司法審判中對證據的認定方式啟動權力主體自由心證原則。只有納稅人提出的主觀證據能夠形成執法者內心確信，此類證據方能具有可采性。 此外，證據證明度是稅務機關必須面對的第二個問題。按照證據證明度理論，存在排除合理懷疑與高度蓋然性兩類標準。行政處罰不同于刑事制裁，對其證明可以選擇高度蓋然性標準中的主觀蓋然性標準，即作為執法者的稅務機關工作人員主觀及合乎法感的裁量決定，亦即執法者對于主張之真實性或事實存在之確信。在此基礎上，本著納稅人權益保護和行政處罰權審慎行使的立法理念，稅務機關執法主體在實際業務操作中可以適度降低證明度中的內心確信標準，將相對人處罰阻卻主觀因素考量這一制度條款作用發揮至最佳狀態。 （三）一事不二罰原則的適用困境克服 稅收違法是較為復雜的行政違法類型，通常表現為在同一稅收違法案件中兩個或兩個以上復數違法行為的交錯與牽連。這便使得案情更加錯綜復雜，對納稅人違法行為的定性、分析與處理難度增大，從而在稅務行政處罰層面造成執法障礙。本著行政處罰權謙抑行使與行政相對人權利保護的理念，行政執法領域向來踐行一事不二罰的處罰原則。 一事不二罰又被稱為禁止雙重處罰原則，其本質是禁止國家對人民的同一行為，以相同或類似之措施多次處罰。原《行政處罰法》第二十四條規定：對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。該規定在立法層面明確了一事不二罰原則。本次《行政處罰法》修訂在第二十九條對該規則進行了操作層面的細化，即在原條款一事不二罰宣示性規定之外，加入了同一個違法行為違反多個法律規范應當給予罰款處罰的，按照罰款數額高的規定處罰。這為執法機關在復數違法行為處罰問題上提供了確定的規則指引。 一事不二罰原則細化為新《行政處罰法》第二十九條后，雖然解決了處罰上二罰規則準用問題，但是對一事的判斷依然是本條款遺留下的立法制度空白。無法判斷復數違法行為中的幾個行為是否屬于《行政處罰法》上的一事，便無法啟動一事不二罰，造成稅務行政處罰的困境與納稅人對處罰結果的爭議。有學者指出，一事實質上指一個違法行為，可將其界定為同一行為主體在緊密連接的同一時間空間內，基于同一意思表示而實施的一次行為。針對新《行政處罰法》第二十九條關于一事的判斷規則缺失，在稅務行政處罰問題上可借鑒刑法上關于牽連犯的相關規定對稅法上復數違法行為進行一事的判斷。稅務機關可以通過對稅收違法案件的全案進行綜合分析，識別涉案的復數違法行為是否存在牽連行為理論中的目的牽連或手段牽連。如果存在上述兩類牽連關系，則應當識別為一事，而不應該對其進行二罰。如前述注釋案例中所提及的稅收違法行為與發票違法行為并存情形中，明顯可以看出使用假發票進行企業所得稅成本列支是其偷稅的手段行為，偷稅才是納稅人目的指向的本體行為。此種情況下，應當按照行為牽連理論將發票違法與稅收違法識別為納稅人的一個行為，即一事而進行一次處罰，這亦符合新《行政處罰法》處罰權謙抑與相對人利益保護的立法理念。 （四）重大稅務行政處罰決定法制審核法定化 新《行政處罰法》第五十八條設定了重大行政處罰決定在作出前須經過法制審核的新規。按照新規要求，對涉及重大公共利益、直接關系當事人或第三人重大權益、經過聽證程序、案件情況疑難復雜、涉及多個法律關系的情形，行政機關在作出行政處罰決定前必須經過法制審核人員的法制審核。未經過法制審核或者審核未通過的，不得作出處罰決定。這相當于在重大案件行政處罰作出前，法律前置了一個行為審核程序，并且該前置審核程序被設定為此類行政處罰行為的必經程序。 控制行政權合法行使是傳統行政法的基本使命，其權力控制乃是通過事前、事中與事后的程序控制實體權力的技術路徑予以實現。也就是說，行政處罰行為違反法律為其設定的主程序會導致行政行為無效，而行政行為無效的直接后果是自始無效。因此，作為行政執法部門的稅務機關須重視行政處罰決定的法制審核條款。 首先，應按照新《行政處罰法》對重大稅務行政處罰法制審核規則的要求界定何謂重大稅務行政處罰案件，即確定重大稅務行政案件劃分標準。鑒于我國地區經濟發展不平衡的現狀，國家稅務總局已將重大處罰稅務案件的劃分標準授權各省級稅務機關結合本地實際情況予以制定。各省級稅務機關均應當按照國家稅務總局令第34號文件的要求將各自標準予以制定，相當一部分?。ㄊ校┑拇隧椆ぷ髟凇缎姓幜P法》修訂之前已經完成。 其次，按照新《行政處罰法》對重大行政處罰法制審核前置程序規定，初次從事行政處罰決定法制審核的人員必須具備法律職業資格。法制審核人員職業資格門檻的設定亦是本次《行政處罰法》修訂的一個亮點。這在相當程度上成為現代稅收治理法治化理念的制度表征，體現了行政處罰法治化與處罰權行使審慎化的立法思路。該從業資格門檻的設置為稅務機關行政執法特別是行政處罰行為提出了新的課題。雖然國家稅務總局在其干部隊伍建設上一向注重法制人才的培養，也出臺了相關文件要求加大法律職業資格人員的培養力度，但是當前稅務系統內部法律職業資格持證人員數量與新《行政處罰法》時代稅務行政處罰對法律職業資格人員的需求還存在較大差距。因此，作為行政處罰行為主體的稅務機關，應當考量如何彌合作出重大案件行政處罰行為的有效性。 （五）首違免罰制度適用 新《行政處罰法》嘗試性地加入對行政違法行為相對人首違免罰制度。該法第三十三條第一款明確規定：初次違法且危害后果輕微并及時改正的，可以不予行政處罰。從法條規定的情形分析，對違法行為人的免罰需要滿足以下三個條件：首先，行為人的違法行為屬于初犯，這主要是基于初犯相較于慣犯而言主觀惡意程度較低；其次，并沒有造成嚴重的危害后果，這是出于該行為所導致結果的可罰程度較低的考慮；最后，行為人及時改正其違法行為，阻卻了損害結果的繼續發生與持續擴大，降低了該行為的可責性程度。 首違免罰制度是新《行政處罰法》相對人權利保護與處罰權謙抑運行立場的體現?，F代稅法應當弘揚量能課稅、實質公平、程序正義以及保護納稅人權益等價值要素。通過首違免罰不僅可以使行政處罰更加人性化與溫情化，體現法律的人本理念與人文關懷，同時能夠極大降低行政執法成本。尤其在稅務行政違法案件中，首違免罰的制度優勢更為明顯：稅收行政執法本身具有較高的制度執行成本，特別是在復雜的稅務稽查案件中，對于納稅人違法行為的識別與認定均具有復雜性與繁瑣性。對于初次違法且積極改正的危害結果輕微案件實行首違免罰，無疑會降低稅務行政執法成本，同時對和諧征納關系產生正向的促進作用。 控制行政處罰權，除了行政機關的視角，亦有相對人的視角，立法可以考慮以行政相對人為對象，從相對人行為達到何種標準才能予以處罰為立場，設定一系列限制行政處罰權運行的程序和實體規則。為順利對接行政處罰法的首違免罰制度，在法技術層面，稅務機關應當盡快制定稅務行政處罰領域首違免罰制度適用清單。在清單中以抽象式的方式規定如何識別危害后果輕微，以及納稅人如何改正才可以達到及時改正標準。并且通過列舉式的立法技術在該清單中列明稅務行政管理或稅務稽查中的哪些情形能夠進入首違免罰制度清單。通過制度適用清單技術，稅務機關在處理行政處罰案件時便具有了明確的操作標準，以免出現同種情況不同處理的執法權行使異化情況。