關(guān)于銀行貸款利息營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間問題，財稅（2002）182號文參照當時的金融企業(yè)會計相關(guān)規(guī)定進行了明確，其稅務(wù)處理與當時的會計處理是一致的，有利于征納雙方操作。自2009年起新營業(yè)稅條例實施后，財稅（2009）61號文廢止了財稅（2002）182號文的規(guī)定，當前如何把握銀行利息營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，特別是表外利息納稅義務(wù)發(fā)生時間，是存在爭議的。一種觀點認為應(yīng)按新營業(yè)稅條例及細則的原則規(guī)定去處理，但這樣會導(dǎo)致由于會計與稅法的規(guī)定不同，給征納雙方帶來很多不便；還有一種觀點認為仍應(yīng)按財稅（2002）182號文規(guī)定去把握為好。雖然該文作廢了，但其精神仍有可取之處，因為一是方便，二是對稅款最終并沒有造成流失，僅存在時間性差異而矣。作者傾向于第二種觀點，本文就把握相關(guān)問題從會計與稅法兩個角度作簡要分析和建議。 一、金融企業(yè)對貸款利息的會計核算規(guī)定 金融企業(yè)會計制度第85條規(guī)定：金融企業(yè)發(fā)放的貸款，應(yīng)按期計提利息并確認收入。發(fā)放貸款到期（含展期，下同）90天后尚未收回的，其應(yīng)計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算；已計提的貸款應(yīng)收利息，在貸款到期或應(yīng)收利息逾期90天后仍未收回的，沖減原已計入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算。 金融企業(yè)會計制度第13條規(guī)定：貸款分應(yīng)計貸款和非應(yīng)計貸款。應(yīng)計貸款和非應(yīng)計貸款分別核算。非應(yīng)計貸款是指貸款本金或利息逾期90天沒有收回的貸款。應(yīng)計貸款是指非應(yīng)計貸款以外的貸款。當貸款的本金或利息逾期90天時，應(yīng)單獨核算。當應(yīng)計貸款轉(zhuǎn)為非應(yīng)計貸款時，應(yīng)將已入賬的利息收入和應(yīng)收利息予以沖銷。從應(yīng)計貸款轉(zhuǎn)為非應(yīng)計貸款后，在收到該筆貸款的還款時，首先應(yīng)沖減本金；本金全部收回后，再收到的還款則確認為當期利息收入。 對應(yīng)計貸款，在正常結(jié)息日。借：應(yīng)收利息（或×××存款）貸：利息收入 對非應(yīng)計貸款中的貸款本金逾期90天的：對新發(fā)生的利息，直接計入表外（收：應(yīng)收未收利息）。 對已計入表內(nèi)但自結(jié)息日起已逾期90天的利息，也要自表內(nèi)轉(zhuǎn)入表外：借：利息收入，貸：應(yīng)收利息 同時表外做：收：應(yīng)收未收利息。 二、金融企業(yè)貸款利息營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的分析 2009年以前的營業(yè)稅稅務(wù)處理應(yīng)遵循財稅（2002）182號文的規(guī)定，即金融企業(yè)發(fā)放貸款（包括自營貸款和委托貸款，下同）后，凡在規(guī)定的應(yīng)收未收利息核算期內(nèi)（注：指90天）發(fā)生的應(yīng)收利息，均應(yīng)按規(guī)定申報交納營業(yè)稅；貸款應(yīng)收利息自結(jié)息之日起，超過應(yīng)收未收利息核算期限或貸款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照實際收到利息申報交納營業(yè)稅。這一規(guī)定與金融企業(yè)會計上規(guī)定基本一致。 在財稅（2002）182號文作廢的情況下，應(yīng)如何把握呢？新營業(yè)稅條例第十二條規(guī)定：營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。 細則第二十四條規(guī)定：條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當天。 銀行利息業(yè)務(wù)分三種情況：一、應(yīng)計貸款：又分結(jié)息日收到，結(jié)息日未收到；二、非應(yīng)計貸款：又分利息直接計入表外、表內(nèi)轉(zhuǎn)表外；三、表外息利收回，又分利息直接計入表外的部分收回、表內(nèi)轉(zhuǎn)表外部分收回。因此銀行貸款利息營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間如果按新營業(yè)稅原則規(guī)定，應(yīng)按以下方法把握： （1）在貸款期間內(nèi)，按合同規(guī)定的付款日期（結(jié)息日）為營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間。如在結(jié)息日之前提前收到的，以收到之日為納稅義務(wù)發(fā)生時間。（會計上：借：存款或應(yīng)收利息，貸：利息收入） 這一會計處理符合營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十四條第二款的規(guī)定。 （2）在貸款期間,貸款利息自結(jié)息日起逾期90（不含）天以上，仍未收回的，企業(yè)沖減利息收入，計入表外（借：利息收入，貸：應(yīng)收利息；同時表外做，收：應(yīng)收未收利息）。 這一會計處理不符合營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十四條規(guī)定的精神。按新營業(yè)稅規(guī)定，此時不得沖減計稅營業(yè)額。 （3）貸款本金逾期后新產(chǎn)生的利息罰息等不論是否計入表外，此時不作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。而是等實際收到利息時或本金收回時作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。 因貸款逾期，本金未收回，說明銀行提供的勞務(wù)未完成，且本金逾期后合同上不可能再約定付款日期，根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十四條第二款規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間只能是提供勞務(wù)完成的當天，而勞務(wù)完成的當天，也就是收回逾期貸款的當天。如本金未收回，但本金逾期后新產(chǎn)生的利息罰息收回了，根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十四條第一款規(guī)定，實際收到利息的時間就是營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間。 （4）實際收回的表外利息要區(qū)分兩種情況：一是自表內(nèi)轉(zhuǎn)表外的部分，按新營業(yè)稅規(guī)定，在實際收到時不征，因為已計征過營業(yè)稅，且新營業(yè)稅條例及細則規(guī)定逾期90天的應(yīng)收利息不得沖減計稅營業(yè)額；二是直接計入表外的部分，在實際收到利息時或本金收回時要征。現(xiàn)舉例說明利息收入的營業(yè)稅處理與會計的差異。 某銀行發(fā)放一筆貸款，本金100萬元，每季度利息1萬元（結(jié)息日為每季度末最后一日；設(shè)每月均為30天，貸款期限為2010年1月1日至12月30日,但截止2011年9月30日本金及各季利息才一次性收回）。 1、2010年3月30日（結(jié)息日）提1季度利息： 借：應(yīng)收利息 1萬元 貸：利息收入 1萬元 新營業(yè)稅稅務(wù)處理：此時納稅義務(wù)實現(xiàn)，應(yīng)繳營業(yè)稅。 2、2010年6月30日提2季度利息：分錄同前。 2010年7月1日：將逾期90日的1季度應(yīng)收未收利息沖回并計入表外： 借：利息收入 1萬元 貸：應(yīng)收利息 1萬元 同時表外做，收：應(yīng)收未收利息 1萬元 新營業(yè)稅稅務(wù)處理：不應(yīng)認可這種沖減利息收入的做法。與新營業(yè)稅條例及細則規(guī)定不符。 注意，當期提取2010年4-6月的利息在7月要申報營業(yè)稅。 3、2010年9月30日： （1）計提3季度利息：分錄同前。 當期提取2010年7-9月的利息在10月要申報營業(yè)稅。 （2）2010年10月1日：將逾期90日的2季度應(yīng)收未收利息沖回并計入表外：分錄同1季度利息沖回。 此時沖減的部分，在新營業(yè)稅是不認可沖減的。 4、2010年12月30日： （1）計提4季度利息：分錄同前計提利息。 當期提取2010年10-12月的利息在2011年1月要申報營業(yè)稅。 （2）2011年1月1日：將逾期90日的3季度應(yīng)收未收利息沖回并計入表外：分錄同1季度利息沖回。 此時沖減的部分，在新營業(yè)稅是不認可沖減的。 5、2011年3月30日： （1）計提2011年1季度利息：分錄同前。 營業(yè)稅稅務(wù)處理：2011年第一季度本金已逾期未收回，說明銀行提供的勞務(wù)仍未完成。且合同并未約定付款日期（因逾期），所以2011年第一季度計提的利息只能在提供的勞務(wù)完成之日（即本金收回之日）或?qū)嶋H收到利息之日才是營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間。因此此時營業(yè)稅納稅義務(wù)并未發(fā)生。 （2）2011年4月1日：將逾期90日的2010年4季度應(yīng)收未收利息沖回并計入表外：分錄同1季度利息沖回。 此時沖減的部分，在新營業(yè)稅是不認可沖減的。 6、因為自2011年4月1日起，貸款本金已逾期90天以上，因此以后新產(chǎn)生的利息、罰息等均直接計入表外核算。 在表外做，收：應(yīng)收未收利息。 根據(jù)新營業(yè)稅精神，此時不征收營業(yè)稅，待實際收到利息或本金收回時才是營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間。 7、到2011年7月1日，將計提的2011年1季度的利息沖回計入表外。 借：利息收入 1萬元 貸：應(yīng)收利息 1萬元 同時在表外做：收：應(yīng)收未收利息 1萬元 根據(jù)新營業(yè)稅精神，此時營業(yè)稅上不應(yīng)認可這一沖減利息的會計處理。因為2011年第一季度計提時，也未征收營業(yè)稅。 8、假如到 2011年9月30日收回所有本金及利息（到2011年9月30的利息合計7萬元。 對利息處理如下： 借：銀行存款 7萬元 貸：利息收入 1萬元（2011年三季度） 利息收入 6萬元（前期欠息） 同時在表外做：付：應(yīng)收未收利息 6萬元 此時雖收到7萬元利息（均已計入表外的），但只能對收回的直接計入表外的2萬元（2011年二、三季度）和2011年第一季度的利息1萬元征收營業(yè)稅，因為另外的4萬元（2010年四個季度）是由表內(nèi)轉(zhuǎn)表外的，而在以前已繳過營業(yè)稅了，且當時會計上轉(zhuǎn)表外時扣減利息收入，而當時營業(yè)稅處理上并不認同當時的沖減。 根據(jù)上述分析，按新營業(yè)稅的精神去把握貸款利息納稅義務(wù)發(fā)生時間是相當復(fù)雜的，且會計處理與稅法規(guī)定是不一致的，給征納雙方帶來的麻煩是不言而喻的。 三、對金融企業(yè)貸款利息營業(yè)稅納稅發(fā)生時間的建議 對照新營業(yè)稅暫行條例及實施細則精神，銀行業(yè)利息收入營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間與會計上確認時間存在著時間性差異，給征納雙方操作上帶來了一定困難，現(xiàn)行金融業(yè)務(wù)系統(tǒng)未考慮到這一差異，給金融企業(yè)的納稅申報帶來了不便，給稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)控也帶來了一定的困難，因此，建議恢復(fù)財稅（2002）182號文關(guān)于銀行利息收入營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定精神。因為該規(guī)定的稅務(wù)處理與會計處理基本一致，對國家稅收最終并未造成損失，且有利于征納雙方操作，也符合國家簡化稅制的精神。（

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