怎樣處理債務重組所得稅

《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》第四條規(guī)定，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應當分解為按公允價值轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，債務人應當確認有關資產(chǎn)的轉讓所得。

下面舉一案例說明：

甲公司欠乙公司售貨款20萬元，因甲公司發(fā)生財務困難，無法按期償還債務，經(jīng)與乙公司協(xié)商并達成協(xié)議，乙公司同意甲公司用一批庫存商品抵償債務。該批商品賬面價值12萬元，公允價值15萬元，計稅價等于公允價值。按債務重組新準則第五條規(guī)定，甲公司計入當期損益的金額應為：20-15+=8。因此，相應的會計處理應為：借記“應付賬款”20萬元，貸記“庫存商品”12萬元和“營業(yè)外收入”8萬元。也就是說，債務人甲公司要確認以公允價值15萬元的商品抵償20萬元債務實現(xiàn)的5萬元所得，以及以12萬元商品按15萬元視同銷售實現(xiàn)的所得3萬元，合計實現(xiàn)所得8萬元，計入當期損益。

但這樣的處理，顯然沒有考慮甲公司用庫存商品抵頂債務這一視同銷售行為應計提的增值稅銷項稅金2.55萬元。如果考慮增值稅銷項稅金，債務人甲企業(yè)對上述業(yè)務會計處理在沖減“應付賬款”20萬元，減少庫存商品12萬元的同時，還要增加“應交稅金”2.55萬元，這樣，“營業(yè)外收入”就不是8萬元而是5.45萬元了。這樣處理的結果將使得該項債務重組確認的會計收益為5.45萬元，與上面按照新準則規(guī)定計算的8萬元結果不符。如果按新準則將債務重組收益確認為8萬元，那么計提的增值稅銷項稅金似乎又無法進行賬務處理。

請問，上述中，到底哪一種處理方法正確所得稅上應按哪一種方法確認所得額

答：這是一個對非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值理解的問題。應該說，按照會計準則規(guī)定，后一種債務重組會計處理是正確的，而且企業(yè)所得稅上也是按照后一種確認債務重組所得5.45萬元。其差別的主要原因是，抵償債務資產(chǎn)的公允價值和轉讓資產(chǎn)的公允價值有不同的含義，前者公允價值是含稅的，而后者公允價值卻是不含稅的。

我們應該將甲公司以商品償債的行為分解為銷售商品和以銷售商品的公允價值償還債務兩項行為。我們知道，增值稅屬于價外稅，所以，計算甲公司銷售商品實現(xiàn)利潤時候的公允價值是不含稅的，以轉讓商品的公允價值15萬元減除轉讓成本12萬元，實現(xiàn)的銷售所得就是3萬元。而以商品還債時，雙方都是按商品發(fā)票金額計算的，此時計算償還債務所得的公允價值是含稅的，因而甲公司以含稅價17.55萬元償還同樣是含稅價20萬元的債務，獲得的所得就是2.45萬元。《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》第六條還規(guī)定，債務重組業(yè)務中債權人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值的差額，確認為債務重組所得。據(jù)此，所得稅上債務重組分解為兩項行為實現(xiàn)的所得為5.45萬元。

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